I SA/Łd 75/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. w sprawie zaliczenia A S.A. w Ł. zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 5.491 zł powstałego wskutek złożenia w dniu 14 kwietnia 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r. na należność główną 4.842,50 zł i odsetki za zwłokę 648,50 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 27 maja 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc 4/2013 r., w której Spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.121.589,00 zł. Zobowiązanie to zostało uregulowane w całości poprzez wpłatę Spółki z dnia 27 maja 2013 r. W dniu 26 sierpnia 2013 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.130.669,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 9.080,00 zł. Powyższe zobowiązanie Spółka uregulowała w całości poprzez wpłatę z dnia 23 sierpnia 2013 r., którą zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 9.080,0021 i odsetek za zwłokę w wysokości 169,00 zł, natomiast różnicę w kwocie 1.062,00 zł zwrócono na rachunek bankowy Spółki w dniu 13 września 2013 r. W dniu 21 października 2014 r. Spółka złożyła drugą korektę ww. deklaracji, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.130.669,00 zł. W dniu 14 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła trzecią korektę deklaracji, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.767.708,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 637.039,00 zł. Termin płatności powyższego zobowiązania przypadł na dzień 27 maja 2013 r. W dniu 28 stycznia 2013 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc 12/2012 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12.005.982 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Organ podatkowy dokonał zwrotu powyższej kwoty na rachunek bankowy Spółki w dniu 29 marca 2013 r. W dniu 14 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła korektę ww. deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12.011.473 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała różnica do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.491 zł. Jednocześnie wraz z korektami deklaracji Spółka złożyła wniosek o zaliczenie powstałych w wyniku ich złożenia: - nadpłat za miesiące: 2, 3, 5-7/2011 r.; 1, 6, 8/2012 r.; 2, 5/2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 1, 4, 8, 12/2011 r.; 2-5, 7, 9,11/2012 r.; 1, 3,4, 6/2013 r. oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności; - zwrotów podatku za okres 9, 10, 11/2011 r., 10, 12/2012 r. i 2/2013 r. na poczet ww. zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 5.491 zł, powstałego wskutek złożenia w dniu 14 kwietnia 2015 r. korekty deklaracji za grudzień 2012 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 4/2013 r. na należność główną 4.842 zł, na odsetki za zwłokę 648,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na treść przepisów art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, art. 53, art. 76b i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373) i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z tymi przepisami. Zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 5.4916.424 zł powstał wskutek złożenia w dniu 14 kwietnia 2015 r. korekty deklaracji za miesiąc grudzień 2012 r. i podlegał zaliczeniu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpływu korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2013 r. z zastosowaniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75% zgodnie z art. 56 § 1a O.p. Zwrot z dnia 14 kwietnia 2015 r. nie pokrywał w całości zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, co skutkowało proporcjonalnym zaliczeniem kwoty zwrotu na należność główną oraz odsetki za zwłokę. Ustawodawca w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., poz. 177, poz. 1054 ze zm.) określił tryb uzyskania zwrotu podatku w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą samoobliczenia kwota podatku do zwrotu wynika z rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika w deklaracji. Jeżeli w danym okresie wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podatnik ma prawo na mocy art. 87 ust. 1 ww. ustawy wykazać ją do zwrotu i czyni to w deklaracji. W wyniku zastosowania podstawowej zasady podatku od towarów i usług "naliczenie-odliczenie" efektem rozliczenia za dany okres wykonywania czynności dla podatnika będzie, albo kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty, albo kwota do zwrotu lub przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W każdym przypadku, czyli także w sytuacji składania przez podatnika kilku korekt deklaracji obrazujących nowe rozliczenie podatku od towarów i usług, wartości te odnoszone być muszą do danej konkretnej deklaracji. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu dopiero z chwilą złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2013 r. Skarb Państwa dysponował wykazaną przez Spółkę kwotą podatku do zwrotu i z tym dniem mógł dokonać jej zaliczenia, które zgodnie z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Wprawdzie ustawodawca nie wskazał o jaką konkretnie deklarację chodzi (pierwotną czy korygującą), przyjęto jednak, że można zaliczyć ten zwrot podatku, który w momencie podejmowania decyzji o zaliczeniu - istnieje, tzn. nie został zwrócony podatnikowi na rachunek bankowy, nie dokonano jego zaliczenia na poczet innego zobowiązania, czy w końcu nie został "anulowany" poprzez skorygowanie rozliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1161/06 stwierdził: "złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego". Zatem w analizowanej sprawie złożenie przez Spółkę deklaracji korygującej spowodowało, że nastąpiła zmiana uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że (jak wskazał NSA w ww. wyroku) nowe oświadczenie podatnika nie może działać wstecz. Następstwa tego zdarzenia implikują się od chwili jego zaistnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik nie może żądać, aby organ podatkowy dokonywał rozliczeń na podstawie kwot teoretycznych, które w danym momencie materialnie nie istniały. Z uwagi na powyższe oraz dyspozycję Spółki zawartą w piśmie z dnia 13 kwietnia 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. z dniem 14 kwietnia 2015 r., uznając tym samym, że jego zaliczenie może mieć miejsce dopiero z dniem złożenia deklaracji korygującej, w której rozliczona kwota zwrotu została "ostatecznie, kompletnie i prawidłowo" wykazana (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1262/10). Art. 76b O.p. zobowiązuje organ podatkowy do zaliczenia kwoty zwrotu podatku z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Jeżeli podatnik w deklaracji pierwotnej wykazał pewną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i ją otrzymał, to nie ulega wątpliwości, że zwrot ten został zrealizowany. Jeżeli w terminie późniejszym podatnik skoryguje swoje wcześniejsze rozliczenie wykazując wyższą kwotę do zwrotu, to różnica pomiędzy pierwotnie zadeklarowaną kwotą do zwrotu a wykazaną w korekcie powstaje z dniem złożenia korekty. Nie ma uzasadnionych podstaw prawnych do przyjęcie, że zwrot w wyższej wysokości powstał z dniem złożenia pierwotnej deklaracji, bowiem wartość ta nie została uwzględniona w deklaracji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 2 Konstytucji RP organ odwoławczy stwierdził, że strona wyszła z błędnego założenia, iż złożenie w dniu 14 kwietnia 2015 r. korekty deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2012 r. z wykazaną kwotą zwrotu skutkowało dysponowaniem przez Skarb Państwa przedmiotowym zwrotem już od dnia 25 stycznia 2013 r. Tymczasem Skarb Państwa nie dysponował przysługującym spółce zwrotem w dniu złożenia pierwotnej deklaracji, ale wyższa kwota do zwrotu wynikała dopiero z korekty deklaracji złożonej w dniu 14 kwietnia 2015 r. Dopiero w tym dniu organ podatkowy powziął informację, że jest zobowiązany dokonać zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika lub zaliczyć go na poczet zaległości w przypadku ich stwierdzenia. W skardze do sądu administracyjnego na powyższe postanowienie A S.A. w Ł. wniosła o jego uchylenie, jak również uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Skarżąca spółka podniosła następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów o postępowaniu mających istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia: - art. 121 § 1 w zw. z art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 2 poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych VAT; 2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: a - art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 2 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów w przedmiotowej sprawie, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, która wcześniej winna była być rozliczona przez inne nadpłaty/zwroty VAT; b - art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotu VAT za luty 2013 r. na poczet zaległości podatkowej za kwiecień 2013 r. dopiero w dniu wpływu do urzędu deklaracji korygującej zwrot, mimo że wynikał on z przesunięcia faktur korygujących o jeden miesiąc, które już wcześniej wykazano w rejestrach sprzedaży VAT Skarżącej; c - art. 62 § 1 w zw. z art. 76b § 1 oraz art. 76a § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej za kwiecień 2013 r., zamiast na poczet wcześniejszej zaległości podatkowej za styczeń 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne a różnice stanowisk sprowadzają się do odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia należało ocenić, że nie narusza ono prawa materialnego, a przy jego wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W dniu 14 kwietnia 2015 r. skarżąca spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT za miesiące styczeń 2011r. – czerwiec 2013 r. Strona skarżąca już na początku uzasadnienia swojej skargi przyznaje, że w wyniku tej korekty za kwiecień 2013 r. powstała zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem art. 54) naliczane są odsetki za zwłokę. Termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. upływał w dniu 27 maja 2013 r. i zgodnie z przepisem art. 53 § 4 O.p. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę. Równocześnie w dniu 14 kwietnia 2015 r. w skorygowanej deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. strona skarżąca wykazała wyższą niż w pierwotnej deklaracji kwotę zwrotu podatku. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. z 28 stycznia 2013 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.005.982 zł i taka kwota została spółce zwrócona w dniu 29 marca 2013 r. W wyniku korekty deklaracji z dnia 14 kwietnia 2015 r. powstała różnica do zwrotu w kwocie 5.491 zł. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Stosowanie do tego przepisu organ naliczył odsetki od zaległości podatkowej za kwiecień 2013 r. do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Zaskarżone postanowienia jest wiec zgodne z powołanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe dokonując zaliczenia zwrotu podatku za grudzień 2012 r. powinny uwzględnić, że już w tym czasie podatnik mógł wykazać zwrot podatku w wyższej kwocie (tak, jak w korekcie deklaracji z 14 kwietnia 2015 r.) a Skarb Państwa faktycznie dysponował zwiększoną kwotą zwrotów. Pogląd taki nie ma wystarczającego oparcia w treści obowiązujących przepisów, co więcej pozostaje on w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 76b § 1 zdanie 2 ustawy Ordynacja podatkowa. To podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku w składanej deklaracji podatkowej. Skarb Państwa w styczniu 2013 r. nie mógł dysponować inną kwotą zwrotu podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. Organy podatkowe nie miały w tym czasie żadnych podstaw do przyjęcia, że podatnikowi przysługuje inna kwota zwrotu podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej. Strona skarżąca nie może też skutecznie powoływać się na przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w Tytule XI – Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami. Zgodnie z jego treścią państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Powyższy przepis Dyrektywy nie dotyczy więc uprawnień podatnika, ale stanowi delegację dla państw członkowskich do wprowadzenia dodatkowych formalności związanych ze statusem podatnika. Brak jest więc podstaw do uznania, że przepis przewidujący możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym stanowi dla podatnika źródło dodatkowych uprawnień, które nie wynikają z przepisów prawa krajowego. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Nie oznacza to jeszcze, że organy podatkowe są zobowiązane do orzekania w przedmiocie zaliczenia nadpłat, wpłat, czy zwrotów podatku na podstawie ogólnych zasad postępowania a nie obowiązujących przepisów. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie odnoszą się do wszystkich podmiotów i nie naruszają zasady równości. Nie jest również trafny podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka nie może skutecznie powoływać się na interpretację indywidulaną z dnia [...] r. nr [...] wydaną dla innego podmiotu. Interpretacje indywidulane nie są źródłem prawa, nie są wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla wnioskodawców. Na ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji może powołać się wyłącznie podmiot, który wystąpił z wnioskiem o jej wydanie. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że interpretacja indywidualna z [...] r. została z urzędu zmieniona przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Również orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem prawa a organy podatkowe w pierwszej kolejności są zobowiązane do stosowania przepisów obowiązującego prawa. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak