I FSK 77/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 205/16 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r., I SA/Gd 205/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa). W skardze kasacyjnej od ww. wyroku gmina zgłosiła wnioski o rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej dyrektywa 112) w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez błędne przyjęcie, że regulacja art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) nie wykracza poza to co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT, 2) art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z art. 288 TFUE poprzez błędne przyjęcie, że w okolicznościach dot. skarżącej gminy zachodzą warunki do odstąpienia przez prawodawcę krajowego od zasady neutralności i proporcjonalności VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł o jej oddalenie, jak też o zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Nie jest sporne w sprawie to, że strona skarżąca nie spełniła warunku uprawniającego do korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, jako że dłużnik na rzecz którego wystawione zostały faktury z tytułu umowy dzierżawy gruntu (Port Lotniczy A. sp. z o.o.) postawiony został w stan upadłości likwidacyjnej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem skarżącej gminy regulacja powyższa narusza jednakże zasady proporcjonalności, a także neutralności VAT. Naruszenia wspomnianych zasad strona upatruje w swojej szczególnej sytuacji, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że do upadłości dłużnika doprowadziła decyzja Komisji Europejskiej, na mocy której wstrzymano uruchomienie lotniska A., która to inwestycja legła u podstaw zawiązania ww. spółki przez obie gminy. Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji nie uwzględniły wskazanych okoliczności, "w jakich doszło do wyłączenia możliwości skorzystania przez skarżącą z «ulgi na złe długi»", podczas gdy "ogłoszenie upadłości spółki (...) pozbawiło ją (gminę – uwaga Sądu) nie tylko możliwości skorzystania z ulgi na złe długi, ale też możliwości skorzystania (...) z innego prawnie dopuszczalnego sposobu, który umożliwiłby jej zmianę z góry określonego czynszu dzierżawnego na podstawie umowy, która wówczas nie mogła być zrealizowana." W ocenie strony "okoliczności wymuszające ogłoszenie upadłości spółki (...), ale również fakt zaprzestania wykonywania umowy dzierżawy dot. wykonywania działalności lotniczej pozwala (...) na wniosek, iż treść art. 89a ustawy o VAT, w sytuacji w jakiej się ona znalazła, narusza zasadę neutralności i proporcjonalności" (s. 5-8 skargi kasacyjnej). W odniesieniu do powyższej argumentacji zauważyć przede wszystkim należy, że ma ona nie tyle prawny, ile faktyczny charakter, gdyż nie wskazuje w istocie na wady polskiej transpozycji art. 90 dyrektywy 112, lecz przede wszystkim na przyczyny niewypłacalności dłużnika, których nie wzięto w tym kontekście (zdaniem strony niesłusznie) pod uwagę. Innymi słowy, na etapie postępowania kasacyjnego strona skarżąca nie kwestionuje już nawet określonych w prawie krajowym warunków skorzystania z ulgi na złe długi, zwłaszcza odnoszących się (in genere) do statusu dłużnika, co czyniła tak na etapie postępowania interpretacyjnego (s. 4-5 wniosku), jak i przed Sądem pierwszej instancji (s. 8 skargi). Zamiast tego ogranicza swoją argumentację do twierdzeń, z których wynika, że wspomniane warunki, w tym ten zwłaszcza, by dłużnik nie był "w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji" (art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT), nie są adekwatne względem sytuacji w jakiej znalazł się wierzyciel w związku z "okolicznościami wymuszającymi ogłoszenie upadłości" dłużnika. Skarżąca nie podejmuje w tym kontekście polemiki z argumentami Sądu pierwszej instancji odnośnie do umocowania implementacji dokonanej w art. 89a ustawy o VAT w treści art. 90 dyrektywy 112 (por. s. 17-20 uzasadnienia wyroku). W szczególności wskazując na błędne przyjęcie, że regulacja art. 89a ustawy o VAT nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT, a także że zachodzą warunki do odstąpienia przez prawodawcę krajowego od ww. zasad (s. 6-7 skargi kasacyjnej), gmina nie odnosi się do wykładni ww. przepisów dokonanej w zaskarżonym wyroku. Podnosi za to, że zapłaciła podatek w kwocie ponad 785 tys. zł, nie mając możliwości skorzystania z ulgi na złe długi ani innej efektywnej możliwości obniżenia VAT. W środku odwoławczym nie wyjaśniono tym samym w istocie, na czym ma polegać naruszenie przez prawodawcę krajowego zasad proporcjonalności i neutralności VAT (wywodzonych w szczególności z art. 1 dyrektywy 112) w odniesieniu do omawianej transpozycji postanowień dyrektywy. Skarżąca poza lakoniczną konstatacją, powtarzaną kilkukrotnie w toku wywodu, że art. 89a ustawy o VAT uchybia w stanie faktycznym sprawy ww. zasadom, nie przedstawia argumentów pozwalających prześledzić jej tok rozumowania prowadzący do ww. wniosku. Ogranicza się bowiem, jak wskazano, do opisu szczególnych okoliczności powstania długu, a ściślej uzasadniających upadłość likwidacyjną dłużnika, co uniemożliwiło gminie w świetle prawa polskiego skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi. Brakuje tu więc w istocie wywodu odnoszącego się do treści ww. zasad oraz odniesienia ich wykładni do obowiązującego wg ustawy o VAT stanu prawnego, jak też sytuacji podatnika. Nie jest zwłaszcza jasne, dlaczego wskazane przez stronę okoliczności upadłości dłużnika (niezaspokojenia długu), wyłączające możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, mają świadczyć o tym, że została ona w polskim prawodawstwie – co do zasady – skonstruowana z naruszeniem zasad proporcjonalności i neutralności VAT. Ustalenia powyższe uniemożliwiają rzeczową analizę zgłoszonych podstaw kasacyjnych, stosownie do art. 183 § 1 Ppsa (związanie granicami skargi kasacyjnej). Nie wystarczy bowiem przytoczyć w ramach uzasadnienia podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 Ppsa) okoliczności faktyczne, na tle których dostrzeżono uchybienia przepisom prawa (w tym materialnego), lecz autor skargi kasacyjnej musi wykazać w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu – dlaczego powinien być zastosowany (por. np. wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1554/09, CBOSA). Brak wskazania sposobu, w jaki prawodawca krajowy miałby naruszyć art. 90 dyrektywy 112, a ściślej brak merytorycznej próby podważenia oceny prawnej Sądu pierwszej instancji w tym zakresie (o prawidłowej jego implementacji) powoduje, że rozważanie kwestii bezpośredniego zastosowania ww. unormowania (s. 4 i n. skargi kasacyjnej) jest bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy jedynie na marginesie przypomnieć należy w ślad za Sądem pierwszej instancji, że ww. przepis w ust. 1 przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do warunków, które muszą zostać dochowane przez podatników celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania, m.in. w przypadku niewywiązania się z płatności (por. wyrok TSUE w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., pkt 23). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest przy tym kwestionowana zgodność tychże warunków, określonych w art. 89a ustawy o VAT z prawem unijnym, jak odnotował trafnie organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. s. 8 i n.). Podkreśla się jednocześnie, że zasada neutralności odnosi się przede wszystkim do prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie ma charakteru absolutnego, wobec czego "warunki określone przez krajowego ustawodawcę przy ulgach na złe długi oceniać przede wszystkim należy pod kątem zasady proporcjonalności" (por. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r., I FSK 1314/14, CBOSA). Jak jednak zauważono, skarżąca nie wskazała w istocie argumentów natury jurydycznej pozwalających ocenić jej stanowisko w tym zakresie. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 182 § 2 oraz art. 184 Ppsa, a w zakresie kosztów postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 209 tej ustawy w zw. z art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).