I FSK 1375/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Adam Bącal, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P.Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w O. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SAB/Po 1/16 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi Z. P. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w O. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w zakresie niezwrócenia w terminie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2014 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. I FSK 1375/16 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2016 r., I SAB/Po 1/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę Z. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka") na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w zakresie niezwrócenia Spółce w terminie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2014 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, iż skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. powinno zostać poprzedzone ponagleniem skierowanym do organu wyższego stopnia. Brak ponaglenia oznacza, że nie zostały w sprawie wyczerpane środki zaskarżenia, co czyniło skargę niedopuszczalną. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu lub uchylenia zaskarżonego postanowienia i rozpoznania skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania (podstawa wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." – które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływana dalej jako: "O.p." oraz art. 52 § 2 i § 3 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż skarżąca przed wniesieniem skargi nie wyczerpała środków zaskarżenia, a w konsekwencji jej odrzucenie jest niedopuszczalne; - art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do złożonego przez skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 p.p.s.a.). W przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Zawarte w art. 52 § 2 p.p.s.a. wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy. Zwrot "taki jak", użyty w art. 52 § 2 p.p.s.a., po którym następuje wyliczenie środków zaskarżenia, powinien być uznany za synonim określenia "w szczególności". Przyjęcie, że zawarte w art. 52 § 2 p.p.s.a. wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy, prowadzi do wniosku, że w wypadku skargi na bezczynność organu, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., środkami takimi będą zażalenie przewidziane w art. 37 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.p.a." oraz ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SAB/Gd 8/97, niepubl.; postanowienie z 21 września 2001 r., sygn. akt I SAB 131/00, LEX nr 55763; postanowienie z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1644/12, orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie nie budzi wątpliwości pogląd, że przez "wyczerpanie środków zaskarżenia" należy również rozumieć wyczerpanie trybu przewidzianego w art. 141 O.p. Przepis ten stanowi, że na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Przed wniesieniem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania lub bezczynność organu konieczne jest więc – w świetle art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. - uprzednie złożenie ponaglenia, o którym mowa w art. 141 O.p. Ponaglenie jest swoistym środkiem prawnym, ponieważ nie odnosi się ono do konkretnej czynności procesowej lub też aktu administracyjnego. Przedmiotem ponaglenia jest niezałatwienie sprawy we właściwym terminie ustawowym lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. Jest to więc prawny instrument umożliwiający stronie wymuszenie na organie podatkowym załatwienie sprawy. Skorzystanie z ponaglenia w danej sprawie nie zamyka drogi odwoławczej, czyli prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2013 r., II FSK 920/13, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Termin wniesienia ponaglenia nie jest określony (zob. P. Pietrasz Komentarz do art. 141 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2011 nr 100317). Wskazać też należy, że ponaglenie z art. 141 O.p. nie może być traktowane jako środek zaskarżenia in genere, ponieważ nie służy kontroli rozstrzygnięć podjętych w postępowaniu administracyjnym, lecz ma na celu spowodowanie, by rozstrzygnięcie takie w ogóle zostało podjęte, przysługuje bowiem na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2015 r., I FSK 121/15, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spełnia zatem funkcję identyczną jak zażalenie z art. 37 k.p.a., które również nie zostało wyliczone w art. 52 § 2 (zob. T. Woś "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" wyd. 4, LexisNexis, Warszawa 2011 r., str. 343). W rozpoznawanej sprawie – jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji –Spółce przysługiwało ponaglenie do organu wyższego stopnia (art. 141 § 1 pkt 1 O.p.). Nie przysługiwało natomiast Spółce wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 i § 4 p.p.s.a. Wykładnia językowa art. 52 § 3 p.p.s.a. prowadzi do konkluzji, że przepis ten odnosi się do skarg na akty i czynności, a nie bezczynności w zakresie wydawania aktów. Uwagi te dotyczą także art. 52 § 4 p.p.s.a. Należy bowiem mieć na względzie, że w art. 52 § 3 p.p.s.a. mowa jest o "aktach i czynnościach", przepis ten nie normuje natomiast sytuacji bezczynności. W przypadku, gdy ustawodawca uzależnia zaskarżenie bezczynności od wniesienia środka zaskarżenia, czyni to w sposób wyraźny we wzmiankowanym art. 37 k.p.a., czy też art. 141 §1 O.p. W przypadku zatem bezczynności organu podatkowego pierwszej instancji skierowana do sądu administracyjnego skarga na bezczynność musi być poprzedzona ponagleniem, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., a nie wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, który jest przewidziany w art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo zastosował art. 58 § 1 pkt 6 i odrzucił wniesioną przez Spółkę skargę. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. Omawiany przepis zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Sąd I instancji w żaden sposób nie naruszył tego przepisu, bowiem w uzasadnieniu postanowienia zawarł wszystkie elementy, które są wskazane w tym przepisie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w postanowieniu.