I SAB/Po 1/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie niezwrócenia w terminie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2014 r. postanawia: I. odrzucić skargę; II. zwrócić [...] kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem uiszczonego wpisu od skargi. [...] sp. z o.o. sp. k. (dalej: spółka, skarżąca) złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] wraz z deklaracjami dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące styczeń, luty i marzec 2014 roku, wnioski (VAT-ZT) o zwrot na rachunek bankowy w terminach, odpowiednio do dnia [...] marca 2014 r., [...] kwietnia 2014 r. i [...] kwietnia 2014 r. (25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczeń) kwot: [...] zł, [...] zł i [...] zł - stanowiących nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikające z tych deklaracji. W poszczególnych okresach rozliczeniowych Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane 0% stawką VAT, dostawy towarów i usług opodatkowane 23% stawką VAT, oraz nabycia towarów i usług pozostałych. Z uwagi na niezakończenie czynności sprawdzających w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminach wynikających ze złożonych przez Skarżącą wniosków VAT-ZT i konieczności dodatkowego zweryfikowania rzetelności transakcji gospodarczych, udokumentowanych przez Spółkę, tytułem rozliczenia podatku VAT za miesiące styczeń, luty i marzec 2014 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], przedłużył terminy tych zwrotów - do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych związanych z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi: - postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2014r. za miesiąc styczeń 2014 r.,doręczonym Spółce w dniu [...] kwietnia 2014 r.; - postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. za miesiąc luty 2014 r., doręczonym Spółce w dniu [...] marca 2014 r.; - postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. za miesiąc marzec 2014 r. doręczonym Spółce w dniu [...] maja 2014 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcia organ wskazał, że spółka rozpoczęła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej sprzętu audiowizualnego od [...] grudnia 2013 r., wykazując znaczne kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Organ wskazał, iż z uwagi na fakt rozpoczęcia działalności gospodarczej od [...] grudnia 2013 r. w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu audiowizualnego i wykazywania znacznych kwot zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy, na podstawie art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), podjął przeprowadzenie czynności sprawdzających na okoliczność ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do stwierdzenia zgodności złożonych deklaracji VAT-7 z dokumentami źródłowym i postanowił przedłużyć terminy tych zwrotów do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń. Następie postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., nr [...], [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył terminy zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z deklaracji skarżącej za miesiące styczeń, luty i marzec 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2014 r. spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o łącznej wartości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie [...] zł. Celem zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. organ działając na podstawie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podjął czynności weryfikacyjne rozliczenia podatku od towarów i usług, polegające na ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności złożonych deklaracji VAT-7 z dokumentami źródłowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyjaśnił również, że powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji gospodarczych realizowanych przez spółkę z różnymi kontrahentami, w tym z kontrahentami z terenu Unii Europejskiej. Celem zbadania rzetelności tych transakcji wystąpiono z zapytaniem o transakcje gospodarcze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej. Ostatnia z odpowiedzi na wystosowane przez organ zapytanie wpłynęła do organu w dniu [...] czerwca 2015 r. Na podstawie danych uzyskanych od administracji podatkowych z Czech, Słowacji, Cypru i Łotwy stwierdzono, że zarówno działalność gospodarcza kontrahentów, na rzecz których skarżąca zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy, jak i dostawy towarów budzą wątpliwości. Z pozyskanych przez organ informacji wynika, że istnieje podejrzenie tego, że [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o., będący kontrahentami skarżącej są zaangażowani w transakcje mające na celu nadużycie VAT w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przeprowadzone przez zagraniczne administracje podatkowe czynności nie potwierdziły ponadto otrzymania towarów i związanego z tym rozliczenia przez: [...] s.r.o., [...] organizacna zlozka, [...]. Z otrzymanych przez organ informacji wynika, że [...] oraz [...] nie prowadzą działalności pod wskazanymi przez nie adresami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyjaśnił również, że w dniu [...] września 2015 r. dokonano analizy zebranego w toku czynności sprawdzających materiału dowodowego i zakończono weryfikację zwrotów. Organ zaznaczył jednak, że mając na uwadze, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadzi postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] grudnia 2013 r. do [...] kwietnia 2014 r. – wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] – dalsze prowadzenie czynności sprawdzających było niezasadne, a wszczęcie kontroli podatkowej niemożliwe z uwagi na trwającą kontrolę skarbową. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie zostało zakończone do dnia wydania omawianego postanowienia. Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] polegającą na niezwróceniu w terminie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty oraz marzec 2014 r. w kwotach odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Organowi podatkowemu zarzucono naruszenie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 125 O.p. z uwagi na niezwrócenie w terminie ww. nadwyżek, wskutek bezzasadnego i ze szkodą dla Podatnika przedłużania terminu zwrotu. Jednocześnie Strona wniosła o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] do zwrotu "przedmiotowych zaliczek" w nieprzekraczalnym terminie 1 miesiąca od dnia zwrotu akt sprawy z sądu; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż organ dopuścił się rażącego naruszenia przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 125 O.p. poprzez dwukrotne, nieuzasadnione przedłużenie zwrotu podatku od towarów i usług i niewskazanie konkretnej daty faktycznego zwrotu, od dnia wystąpienia przez Spółkę z wnioskami o zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym upłynęło ponad półtora roku, a termin zwrotu podatku w dalszym ciągu nie jest podatnikowi znany. W skardze podkreślono, iż termin zwrotu może zostać przedłużony, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Wskazano, iż Spółka, występując z wnioskiem o przyspieszony termin zwrotu podatku, spełnia wszystkie wymagania wynikające z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, a wątpliwości organu budzi jedynie fakt rozpoczęcia działalności w grudniu 2013 r. i wykazywanie znacznych kwot podatku VAT do zwrotu. Zatem organ podatkowy nie ma podstaw do niedokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe. Odpowiadając na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skargę należało odrzucić. Kontroli sądowoadministracyjnej poddana została skarga na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] polegająca na niezwróceniu w terminie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty oraz marzec 2014 r. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w pierwszej kolejności, było zagadnienie związane z wymogiem wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Z kolei na mocy art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Zgodnie z art. 52 § 2 P.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku skargi na bezczynność organu polegającą na niewydaniu decyzji administracyjnej wyczerpaniem środków zaskarżenia jest w rozumieniu wskazanego przepisu, wniesienie ponaglenia w trybie art. 141 § 1 O.p. Instytucja ta służy do zwalczania zarówno bezczynności organów podatkowych, ja też przewlekłości ich działania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SAB/GD 3/15, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 141 § 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy organem takim w odniesieniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] jest Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Na podstawie art. 141 § 2 O.p., organ ten, uznając ponaglenie za uzasadnione, winien wyznaczyć dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządzić wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podjąć środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdzić należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca wniosła ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na niezałatwienie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] we właściwym terminie. Za takie ponaglenie nie można uznać pisma z dnia [...] sierpnia 2015 r. (Tom IV, k. 7 akt adm.), bowiem pismo to zostało prawidłowo zakwalifikowane przez organ jako kolejny wniosek o zwrot podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2014 r. W tym zakresie organ podatkowy wszczął postępowanie, które zakończył wydaniem decyzji z dnia [...] października 2015 r. o umorzeniu postępowania (Tom IV, k. 39 akt adm.). Za ponaglenie nie można także uznać pisma skarżącej z dnia [...] października 2015 r., które zostało wniesione w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wskazanego wyżej postanowienia z dnia [...] września 2015 r. (Tom II, k. 16 – 20 akt adm.). Mając na uwadze przytoczone przepisy w doktrynie podkreśla się, że naruszenie przepisów o terminach załatwiania spraw jest podstawą wystąpienia do sądu administracyjnego ze skargą na bezczynność lub przewlekłość postępowania. Wskazuje się w związku z tym, że ponaglenie wynikające z art. 141 § 1 jest środkiem zaskarżenia, z którego skorzystanie warunkuje dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego (postanowienie WSA w Łodzi z dnia 16 maja 2006 r., I SAB/Łd 1/06, LEX nr 926485; podobnie zob. wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2000 r., I SA/Łd 660/98, LEX nr 687481). Jest to środek prawny o szczególnym charakterze, ponieważ nie dotyczy konkretnego rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu podatkowym, tylko jego braku w sytuacji, gdy powinno ono zostać podjęte (por. R.M. Hauser, Komentarz do art. 141 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna – stan prawny 1.06.2015). W świetle powyższego skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie niezwrócenia w terminie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym winno zostać poprzedzone ponagleniem skierowanym do organu wyższego stopnia. Brak ponaglenia oznacza, że nie zostały w sprawie wyczerpane środki zaskarżenia, co czyni skargę niedopuszczalną. Natomiast zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli jej wniesienie jest niedopuszczalne. W tej sytuacji, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 oraz art. 232 §1 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.