I FSK 1271/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1312/15 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1271/16 UZADADNIENIE Wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1312/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 24 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 151 P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.). 1. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie zastosowały w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy jego dzieci i zięcia: L.P.; F.J. P. P. oraz I.F., ponieważ nie potwierdzały one faktycznie wykonanych czynności. Za zasadną uznał ich argumentację, że firmy te nie mogły wykonać usług budowlano-montażowych oraz instalacyjno-remontowych wymienionych w zakwestionowanych dokumentach ponieważ: nie zatrudniały pracowników, ani podwykonawców, nie dysponowały środkami trwałymi, maszynami i urządzeniami oraz wyposażeniem umożliwiającym świadczenie zafakturowanych usług, nie ponosiły kosztów prowadzenia działalności (poza miesięczną opłatą za eksploatację lokalu usługowego), nie dokonywały dostaw na rzecz innych podmiotów poza firmą skarżącego, nie posiadały potwierdzonych kwalifikacji do wykonywania robót budowlano - montażowych, często posiadały jedynie ogólną wiedzę o opisanych w fakturach usługach; J.F. i P.P. nie potrafiły dokładnie opisać jakie konkretnie prace wykonały ich firmy i nie posiadały orientacji odnośnie konkretnych miejsc, w których miały być one wykonane. W przypadku P.P. stwierdzono, że wymienione w wystawionych przez niego fakturach roboty miałyby być wykonane już po oddaniu tych robót przez skarżącego jego kontrahentom. Zawierane umowy były mało precyzyjne. Wykonania prac przez podmioty nie potwierdzili też kontrahenci skarżącego, na rzecz których były one wykonywane. Sąd zgodził się z organami, że z zebranych w tej sprawie dowodów wynika, że P.P., J.F. i I.F. byli jedynie przedstawicielami skarżącego podczas kontaktów z podmiotami, na rzecz których świadczył usługi, czy z którymi współpracował. Ich działalnie ograniczało się bowiem do brania udziału w negocjacjach, zebraniach, korespondowania z kontrahentami, czy koordynowania prac. 2. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Zarzucił mu: Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., a tym samym do naruszenia art. 127 O.p., co przesądza o rażącym naruszenia prawa, stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; II. art. 134 § 1 w zw. z art. 1 i art. 3 P.p.s.a. poprzez pominięcie nakazu rozpoznania sprawy w pełnym zakresie i zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu, przy uwzględnieniu braku związania Sądu zarzutami i wnioskami skargi; III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i akceptację Sądu naruszenia przez organ podatkowy: 1. zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości i braki w ustaleniach dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika; 2. art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy, szczególnie w zakresie treści zeznań świadków; 3. art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, w szczególności z uwagi na istnienie szeregu okoliczności niewyjaśnionych, niejasnych i niepotwierdzonych wprost przez przesłuchiwanych w toku postępowania świadków, a które organ podatkowy uznaje za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie; 4. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji na ustaleniach faktycznych, które były niepełne oraz wewnętrznie sprzeczne. IV. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, polegające na: 1. braku przedstawienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie własnej oceny analizy materiału dowodowego, 2. braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego; 3. braku ustosunkowania się do wskazanego na rozprawie zarzutu złamania zasady dwuinstancyjności; V. art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, pomimo iż przedstawiane przez skarżącego rejestry urzędowe pozostały w ścisłym związku z twierdzeniami organu podnoszonymi zarówno w decyzji podatkowej, jak też w odpowiedzi na skargę oraz służyły weryfikacji ustaleń organu. W ocenie pełnomocnika skarżącego, powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, ponieważ prowadziły do akceptacji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i zaaprobowaniu niejasnych ustaleń organów podatkowych, które: uznając kontrahentów podatnika za podmioty fikcyjne; jednocześnie uznały, że czynności na rzecz podatnika zostały wykonane; uznając, że prace montażowe, montażowo-instalacyjne i budowalne nie były prowadzone nie ustaliły jakie prace były wykonane ani jak winny zostać one ujęte dla potrzeb rozliczenia VAT. Stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji. Ponadto pełnomocnik zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie koszów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo można orzec, czy został do niego adekwatnie zastosowany przepis prawa materialnego. Przed przystąpieniem jednak do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów, warto zauważyć, że z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jasno wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu procesowego jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takiego przepisu na wynik sprawy mowa wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wskazać na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, albo wykazać - że ocena tego materiału jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też że ocena ta została dokonana jedynie na części z ustalonych okoliczności itp. Niezależnie jednak, czy chodzi o braki w postępowaniu dowodowym, czy o jego nieprawidłową ocenę, podczas wykazywania zarzucanych w tym zakresie naruszeń należy zawsze mieć w polu widzenia całokształt zebranych dowodów. Tylko w ten sposób można wywieść "istotność" podnoszonych uchybień. Samo twierdzenie, że organ podatkowy nie przeprowadził jakichś czynności, przeprowadził je z naruszeniem określonych procedur, czy też że błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy - bez odniesienia tych uchybień do wszystkich pozostałych ustaleń dokonanych w danej sprawie, jest jedynie przedstawieniem swojego stanowiska co do sposobu prowadzenia przez organy postępowania w tym zakresie. Podsumowując, skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy sposobu przeprowadzenia przez nie danych czynności, ewentualnie wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej niż w zakwestionowany przez nią sposób. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Jego zdaniem organ pierwszej instancji błędnie przeprowadził w tej sprawie dowody z zeznań świadków, bowiem nie zadawał im koniecznych pytań, przez co ich zeznania były ogólne i nie mogły mieć dla sprawy większej wartości. Jeśli chodzi natomiast o ocenę zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, organy obu instancji błędnie uznały, że J.F., I.F. i P.P. działali w charakterze przedstawiciela skarżącego, a nie osób prowadzących działalność gospodarczą, wykonujących na jego rzecz usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach. Błędnie też oceniły pisma kontrahentów strony uznając, że nieposiadanie przez nich wiedzy na temat podwykonawców skarżącego świadczy automatyczne, że skarżący ich nie zatrudniał. Nie wzięły też pod uwagę, że P.P. i I.F. mają wykształcenie techniczne i nie potrzebują do wykonywania przez nich wskazanych w spornych fakturach robót specjalistycznych uprawnień. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy nieprawidłowo uznały, że kontrahenci podatnika to podmioty fikcyjne. Odnosząc powyższe do poczynionych wcześniej uwag zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żadne konkretne i istotne braki w materiale dowodowym zebranym w tej sprawie przez organy podatkowe. Nie jest takim wykazaniem wywód, z którego wynika, że w sytuacji uzyskania ogólnych zeznań od świadków organy zamiast uznać, że nie są konkretne powinny je powtórzyć w celu ich uszczegółowienia bądź dążyć innymi środkami do zbadania okoliczności wskazanych w tych zeznaniach. Jeśli chodzi natomiast o zarzut błędnej oceny dowodów, kasator dokonał jedynie polemiki z stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Z jego wywodów można wyczytać, że skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, iż dzieci i zięć skarżącego brali udział w realizowanych przez niego zadaniach (uczestniczyli w rozmowach, korespondowali z kontrahentami skarżącego czy pojawiali się na budowach), a brak wiedzy jego kontrahentów co do zatrudnienia przez niego podwykonawców nie świadczy o tym, że ich nie zatrudniał, to oznacza, że firmy P.P. F.J.; P.P. oraz I.F. wykonały na jego rzecz wskazane w wystawionych przez nie fakturach roboty budowlano-montażowe oraz instalacyjno-remontowe. Przedstawione przez autora skargi kasacyjnej stanowisko w zakresie poprawności oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, oparte jest jednak tylko na jego części. Pełnomocnik skarżącego całkowicie zignorował wszystkie ustalenia niekorzystne dla strony. Przemilczał, że z zebranych w tej sprawie dowodów wynika, iż wyżej wymienione firmy nie zatrudniały żadnych pracowników ani podwykonawców, nie posiadały żadnych koniecznych do wykonywania usług budowlano-montażowych maszyn i urządzeń, nie posiadały dokumentów potwierdzających, że wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane; nie ponosiły żadnych kosztów działalności gospodarczej, którą miałyby prowadzić (poza miesięcznymi opłatami za eksploatację lokalu usługowego), nie dokonywały żadnych dostaw na rzecz innych podmiotów niż firma skarżącego; P.P. i J.F. nie potrafiły dokładnie określić jakie konkretnie prace, czy w jaki sposób zostały wykonane i nie miały orientacji odnośnie konkretnych miejsc, w których miały świadczyć usługi; w przypadku P.P. stwierdzono, że miał on świadczyć na rzecz skarżącego usługi już przy zrealizowaniu zadania, których dotyczyły. Autor skargi kasacyjnej ustaleń tych nie kwestionuje. Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z kasatorem, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów jest dowolna i nie ma oparcia w zebranych przez nie dowodach. Wręcz przeciwnie, organy dokładnie przeanalizowały wszelkie poczynione w tej sprawie ustalenia i logicznie wyjaśniły dlaczego uznały, że choć dzieci i zięć skarżącego mogły z nim współpracować, jako osoby fizyczne, reprezentując go w kontaktach z jego kontrahentami, to jednak założone przez nie firmy nie mogły wykonać na jego rzecz wymienionych w zakwestionowanych fakturach robót budowlanych ponieważ w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie kwestionując, że P.P., P.P., J.F. i I.F. prowadzili w imieniu skarżącego rozmowy, korespondencję czy koordynowali wykonywane na jego rzecz prace, organy nie miały żadnego obowiązku dokonania oceny tych czynności pod względem skutków podatkowoprawnych w zakresie VAT. Przeprowadzone postępowanie dotyczyło jedynie ustalenia, czy sporne faktury odzwierciedlały faktycznie przeprowadzone transakcje, a nie jakie czynności powinny być na nich uwidocznione. Z podanych powodów nie można zgodzić się, że organy podatkowe podczas ustalania stanu faktycznego naruszyły wyżej wymienione przepisy, a Sąd pierwszej instancji tego nie dostrzegł. Nie jest trafiony także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpoznawanej sprawie trudno zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że wykaz firm posiadających uprawnienia w zakresie wytwarzania wind, ich naprawy i modernizacji był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Z naruszeniem powyższego przepisu autor skargi kasacyjnej powiązał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie pełnomocnika, brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów odmowy przeprowadzenia dowodu z przedstawionych przez stronę dokumentów nie pozwala na ustalenie, jakimi motywami kierował się Sąd nie uwzględniając złożonego przez skarżącego wniosku, skoro jednym z podstawowych argumentów organu podatkowego przemawiającym za odmową uznania faktur wystawionych przez I.F. był jego rzekomy brak uprawnień do montażu wind i innych urządzeń transportu bliskiego. Argumentując w ten sposób kasator nie wziął pod uwagę, że motywy te jasno wynikają z całości uzasadniania. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie wielu dowodów. Okoliczność nieposiadania przez I.F. odpowiednich uprawnień, była jedną w wielu ocenianych w tym postępowaniu, co zauważa sam pełnomocnik skarżącego. Sąd pierwszej instancji odniósł się do niej na stronach 14/15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stwierdzając, że I.F. nie posiadał w 2012 r. uprawnień do montażu wind dodał: "Niemiej nie jest to jedyny argument, na który powołał się organ, kwestionując wystawione przez ww. faktury. Wskazać bowiem należy, że brak jest dowodów na wykonywanie przez I.F. prac wskazanych na fakturach". W świetle powyższego, niepoczynienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odrębnych wywodów na temat przyczyn, dla których Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wnioskowanego przez stronę dowodu nie powoduje, że wyrok ten uchyla się kontroli instancyjnej. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 1 i 3 P.p.s.a., z uwagi jego wycofanie przez pełnomocnika skarżącego, które nastąpiło na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, po przedstawieniu mu do wglądu zawartego w aktach administracyjnych sprawy postanowienia organu pierwszej instancji z 16 grudnia 2014 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki zawartej w rozstrzygnięciu wydanej przez niego decyzji (k. 2378, tom V) - niecelowe jest odnoszenie się do jego zasadności. W sytuacji niepodważenia ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie ma wątpliwości, że określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednak dotyczyć ono może wyłącznie czynności, które zostały wykonane w rzeczywistości. Jak prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji - sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.