I SA/Bk 165/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy D. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] czerwca 2014 r. Gmina D. (dalej powoływana także jako "skarżąca Gmina", "Wnioskodawca") złożyła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji sanitarnej. We wniosku wskazano, że w latach 2010-2011 skarżąca Gmina realizowała inwestycję pn. "Budowa oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji sanitarnej" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Działanie - "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej". Beneficjentem środków była skarżąca Gmina, na którą były wystawiane faktury i rachunki dotyczące inwestycji. Inwestycję zakończono w 2011 r. Po jej zakończeniu Wójt Gminy w dniu [...] maja 2011 r. przekazał protokołem w trwały zarząd i użytkowanie, zgodnie z Zarządzeniem Nr [...] z dnia [...] marca 2011 r., działkę wraz z oczyszczalnią ścieków i urządzeniami technicznymi znajdującymi się na nieruchomości, jak również system kanalizacji sanitarnej podległemu skarżącej Gminie Zakładowi Budżetowemu, który funkcjonuje w formie samorządowego zakładu budżetowego. Skarżąca Gmina przedkładając wniosek o płatność do Urzędu Marszałkowskiego nie miała możliwości uzyskania dofinansowania z PROW z tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ był on kosztem niekwalifikowalnym. Koszty były ujmowane w wartości netto faktur VAT. Zakład, od chwili przejęcia inwestycji, eksploatuje ww. urządzenia i odsprzedaje usługi dotyczące kanalizacji sanitarnej mieszkańcom, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Usługa ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Samorządowy Zakład Budżetowy został powołany przez skarżącą Gminę w celu wykonywania zadań własnych w zakresie wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizację oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności podejmowane przez Zakład w ramach jego działalności statutowej są podejmowane w imieniu i na rzecz skarżącej Gminy. Ww. infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez Zakład, a koszty inwestycji (wraz z podatkiem od towarów i usług) poniósł inwestor - skarżąca Gmina, która jest zarejestrowanym i czynnym podatkiem podatku od towarów i usług. Zakład Gospodarki Komunalnej wystawia i faktury z tytułu sprzedaży wody i za usuwanie ścieków komunalnych. Zakład Budżetowy rozlicza i odprowadza podatek od towarów i usług. Mienie oczyszczalni oraz kanalizacji sanitarnej skarżąca Gmina przekazała swojemu Zakładowi nieodpłatnie w trwały zarząd i użytkowanie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy skarżąca Gmina ma prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakup materiałów bądź usług związanych bezpośrednio z nabyciem i budową infrastruktury oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji sanitarnej? Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do obniżenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na budowę przedmiotowej oczyszczalni ścieków oraz systemu kanalizacji sanitarnej, gdyż czynności opodatkowane z wykorzystaniem wymienionej inwestycji wykonywał będzie w imieniu Gminy jej Zakład Budżetowy. W wydanej [...] września 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ, odwołując się do brzmienia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie organ wskazał, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Odwołując się do brzmienia ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), ustawy z dnia 29 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) organ stwierdził, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, w świetle przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowią odrębnych od gminy podatników. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Zakład Gospodarki Komunalnej świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy użyciu powstałej infrastruktury i rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7. W konsekwencji, Zakład Gospodarki Komunalnej w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie skarżąca Gmina, a jej Zakład Gospodarki Komunalnej rozlicza podatek należny z tytułu świadczonych usług oraz podatek naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. Zatem w odniesieniu do pobranego przez Zakład Gospodarki Komunalnej wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie infrastruktury, skarżąca Gmina nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ, ww. zakład jest traktowany jako odrębny od skarżącej Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym skarżąca Gmina nie może wykazać tego podatku w składanych deklaracjach podatkowych. W ocenie organu, analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w omawianych okolicznościach nie występuje związek przyczynowo - skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z realizacją inwestycji, gdyż skarżąca Gmina przekazała infrastrukturę w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki Komunalnej, które to przekazanie stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Organ zaznaczył również, że odpłatne świadczenie usług przez Zakład Gospodarki Komunalnej nie stanowi dla skarżącej Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie skarżącej Gminy podatku należnego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca Gmina wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). W uzasadnieniu skargi, odwołując się do licznych orzeczeń sądów administracyjnych oraz ETS-u, podniosła, że w rozpoznawanej sprawie przekazała w trwały zarząd utworzonemu przez siebie Zakładowi Budżetowemu infrastrukturę kanalizacyjną i oczyszczalnię ścieków. Przekazane obiekty są wykorzystywane przez Zakład do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków). Zauważyła, że nie można mieć wątpliwości, że zachodzi powiązanie pomiędzy Skarżącą, a utworzonym przez nią Zakładem Budżetowym, powstałym w celu wykonania zadań skarżącej Gminy. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W analizowanym przypadku, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Skarżącej ciężarem podatku VAT. Wskazała, że powyższa sytuacja jest wynikiem specyfiki stosunków między Gminą, a podległym jej samorządowym zakładem budżetowym. Z uwagi na to, że "zgubiony" jest jeden etap obrotu ("świadczenia" między Gminą a podległym jej zakładem), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. Zauważyła, że w związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla Gminy, pozostaje nieodliczony, co w stanie faktycznym sprawy - w ocenie Skarżącej - stanowi naruszenie zasady neutralności. Zdaniem skarżącej Gminy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać Zakładowi Budżetowemu, wykorzystującemu infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej, a także Skarżącej, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby Zakład Budżetowy mógł prowadzić sprzedaż opodatkowaną. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie było zawieszone w okresie od 15 kwietnia 2015 r. do 17 lutego 2016 r., z uwagi na wystąpienie przez NSA w sprawie I FSK 1725/14 do poszerzonego składu NSA o pojęcie uchwały w przedmiocie mającym wpływ na wynik niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącą Gminę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji, przekazanych następnie nieodpłatnie w trwały zarząd Zakładowi Gospodarki Komunalnej (zakład budżetowy), który świadczy w oparciu o przedmiotową infrastrukturę usługi oczyszczania ścieków. Organ interpretacyjny odmówił skarżącej Gminie takiego prawa wychodząc z założenia, że brak jest w przedmiotowej sprawie związku nabytych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych, gdyż infrastruktura nie jest wykorzystywana przez skarżącą Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz przez zakład budżetowy, który jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji, gdyż przekazana nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej infrastruktura służy do wykonywania czynności opodatkowanych. Mimo, że zakład budżetowy jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT, to podmioty te są w sposób szczególny powiązane. Tym samym, istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupami realizowanymi przez skarżącą Gminę w związku z nabyciem infrastruktury, a sprzedażą opodatkowaną. Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych wykonywanych przez tego podatnika. W tym kontekście należy dokonać oceny podmiotowości podatkowej skarżącej Gminy i Zakładu Gospodarki Komunalnej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odpowiednikiem przywołanej regulacji jest art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA wskazał, że gmina ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Jednostka taka nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Jednostka budżetowa nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych. Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne o różnym stopniu samodzielności, czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług jest jednak istotne nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. W konsekwencji NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina. Argumentacja zawarta w ww. uchwale NSA znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. Trybunał, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA (postanowienie z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12) uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Trybunału aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz, że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39). Niejako w konsekwencji powyższego wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C‑276/14, dokonał oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym i stwierdził, że: 1) samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, 2) samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej, 3) wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny; mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu; 4) odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. Zatem – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze, a tym samym jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem tym jest natomiast gmina, która utworzyła ów zakład budżetowy. Skoro zaś z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina, a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą, a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Mając na uwadze powyższe, podnoszona w sprawie kwestia odrębności podatkowej zakładu budżetowego nie może stanowić przeszkody, by skarżąca Gmina mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko organu, że skarżącej Gminie nie przysługuje z tego powodu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług w związku budową oczyszczalni ścieków i systemu kanalizacji jest nieprawidłowe i narusza art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ przyjmie ocenę prawną, że skarżąca Gmina jest podatnikiem VAT, natomiast zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i działa jako jednostka organizacyjna gminy, co powoduje, że nie może być odrębnym podatnikiem VAT. W tym kontekście należy zauważyć, że NSA w przywołanej uchwale z dnia 26 października 2015 r. stwierdził, że przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Przyjęcie scentralizowanego modelu rozliczeń skutkuje tym, że skarżąca Gmina jako podatnik VAT musi zatem uwzględnić wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, obejmując również czynności dotąd rozliczane przez zakład budżetowy, zatem korekta rozliczenia nie może ograniczać się wyłącznie do podatku naliczonego od wybranej inwestycji. Przyjęcie tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy powoduje konieczność rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług opodatkowanych związanych z realizacją zadań własnych (dotąd rozliczanych przez zakład budżetowy), ponieważ to Gmina jako podatnik VAT bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, co daje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.