II FSK 375/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 322/13 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-1139/12/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 322/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi J. [...] (dalej: "spółka", "wnioskodawca"), uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: jest beneficjentem Funduszu Spójności i prowadzi zadanie inwestycyjne polegające na budowie kanalizacji sanitarnej. Umowa o dofinansowanie określała, że zostanie przyznane dofinansowanie do 84% poniesionych kosztów kwalifikowanych, nie więcej niż kwota określona w umowie. Część dofinansowania zostaje zatrzymana, a zwrot kwoty zatrzymanej uzależniony jest od pozytywnego przyjęcia raportu końcowego przez Komisję Europejską. Zadanie zostało zrealizowane w 2010 r., a wybudowane środki przyjęte na stan majątku spółki. Firma otrzymała na ten cel dofinansowanie z Funduszu Spójności jednakże do momentu ostatecznego rozliczenia projektu zatrzymano 10% kwoty dofinansowania. Od 2009 r. środki trwałe były amortyzowane, a amortyzacja była rozliczana podatkowo z uwzględnieniem udziału dotacji z Funduszu Spójności, która wpłynęła na konto do momentu przyjęcia środków trwałych na majątek. Do chwili ostatecznego odebrania inwestycji spółka nie miała gwarancji, czy otrzyma całą zatrzymaną kwotę. W 2012 r. nastąpiło ostateczne rozliczenie inwestycji i wpłata zatrzymanej dotacji. Jednakże 2% środków zostało odebrane jako korekta systemowa. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy należy rozliczać amortyzację podatkową od momentu otrzymania pozostałej części dotacji ?; 2) czy od lipca 2012 r. rozliczać amortyzację podatkową z uwzględnieniem reszty dotacji bez korygowania okresów poprzednich?. Zdaniem spółki w momencie otrzymania pozostałej kwoty dotacji winna ona dokonać korekty udziału dofinansowania w amortyzacji od miesiąca otrzymania dotacji. Zatem od lipca 2012 r. wnioskodawca powinien rozliczać podatkowo niższą amortyzację. Spółka zauważyła, że kwota dotacji, która została przyznana w umowie o dofinansowanie była kwotą maksymalną, którą miała otrzymać, jeśli spełnione zostaną wszystkie warunki ujęte w umowie. Nie można uznać, że w momencie przyjmowania środków na majątek miała pewność jaką wartość dotacji otrzyma w końcowym rozrachunku. To, że część dotacji jest zatrzymywana, a jej ostateczna wysokość nie jest znana, gdyż zależy od czynników niezależnych od podatnika powoduje, że nie można było stwierdzić w momencie przyjmowania środków na stan, jaka wartość amortyzacji będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów, a jaka nie. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe twierdząc, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i przepis ten znajduje również zastosowanie w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane. Organ podkreślił, że po otrzymaniu dotacji spółka jest zobowiązana do skorygowania kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczegółowych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, jednakże otrzymanie dofinansowania nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu bądź całkowite wykluczenie wydatków z kosztów podatkowych. Uwagi te należy także odnieść do kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany swej interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię; - art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod."), przez nieuwzględnienie innych interpretacji i wyroków sądów administracyjnych wydanych w tożsamych sprawach faktycznych, art. 121 § 1 Ord. pod., przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 14c § 2 Ord. pod. przez nie zawarcie w interpretacji pełnego uzasadnienia prawnego. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w interpretacji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uznając skargę za zasadną, podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 640/12, który po rozpatrzeniu analogicznej sprawy stwierdził, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają jakichkolwiek wskazówek dotyczących sposobu dokonania korekty, a w szczególności nie dają odpowiedzi na pytanie, czy winna ona dotyczyć tych okresów, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych i zaliczano wydatki do kosztów uzyskania przychodu, czy też korekta winna zostać dokonana za okres, w którym podatnikowi w jakikolwiek sposób zostały zrefundowane poniesione wydatki. Brak takiej regulacji nie oznacza jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz druga - wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Według art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu wyznaczają jedynie art. 16a-16 m u.p.d.o.p. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów ustalanych zgodnie z art. 16a-16 m było więc prawidłowe. Z kolei zaistnienie sytuacji z art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy do art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków. Bez tego podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. Sąd zaakceptował również stanowisko WSA w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10, w którym przyjęto, że art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., który obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania, należy interpretować w ten sposób, że korekty, o której w nim mowa należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków przez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też nieprawidłowo przyjął organ podatkowy, że spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Podkreślił, że gdyby uznać za zasadne stanowisko organu, zgodnie z którym spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym te koszty zostały zawyżone a nie od miesiąca otrzymania środków z dofinansowania, to należałoby dojść do wniosku, iż z tytułu otrzymanych refundacji poniosłaby swoistą karę finansową. Korzystając ze środków unijnych poniosłaby sankcję w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości – tylko z uwagi na to, że część wydatków została jej zwrócona w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. Sąd zauważył również, że przedmiotem kontroli w sprawie jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych i to w przypadku jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji, to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno uznać, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. Z tych względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ nie może pominąć omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, tym bardziej, że powoływała się na nie spółka. Organ może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym, ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego tj. 16 ust. 1 pkt 48, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 i art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na odmiennym niż w interpretacji przyjęciu przez Sąd, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, w momencie otrzymania pozostałej kwoty dotacji, spółka winna dokonywać korekty udziału dofinansowania w amortyzacji od miesiąca otrzymania dotacji. Zdaniem organu korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych należy dokonać poczynając od okresu rozliczeniowego, w którym te koszty zostały zawyżone, a nie począwszy od miesiąca otrzymania środków z dofinansowania. II. przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a., przez uchylenie interpretacji, w związku z zarzuceniem naruszenia przez organ art. 14c § 1 Ord. pod., przez niezawarcie w uzasadnieniu omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego i odniesienia się w wyczerpujący sposób do powodów braku akceptacji określonego stanowiska zaprezentowanego w tych orzeczeniach. Zdaniem organu wyroki te zapadły w konkretnych sprawach i są wiążące jedynie w tych sprawach, orzecznictwo sądów wykluczone jest przez Konstytucję jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a poza tym organ zobowiązany jest do uwzględnienia orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jedynie w przypadku wydawania interpretacji ogólnej, co wynika z art. 14a Ord. pod. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem skarżąca spółka obowiązana jest korygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych, na sfinansowanie których otrzymała dotację z Funduszu Spójności, tj.: czy od okresu rozliczeniowego, w którym otrzymała dopłatę, jak w jej stanowisku zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, czy też wstecz, tzn. od miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jak twierdzi organ interpretacyjny. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii ma wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Stosownie do jego treści nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonane wg zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Celem analizowanej regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w dacie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tą datą nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku otrzymania zwrotu (dopłaty) do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy ustawy podatkowej nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco – w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od okresu, w którym rozpoczęto amortyzację środka trwałego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji, uznając zarazem, że wbrew argumentacji skargi kasacyjnej wykładnia językowa analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do postawienia wniosku o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, dopłaty (dotacji) do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Stanowisko to wpisuje się w utrwaloną już linię orzecznictwa reprezentowaną zarówno przez przywołane przez Sąd pierwszej instancji wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Lublinie i Bydgoszczy, jak i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12; z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14 oraz z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13 (dostępne na: www.orzeczenia,nsa.gov.pl). Z tego też względu Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę posłużył się argumentacją zawartą w przywołanych wyrokach NSA. Podzielając w pełni stanowisko Sądu pierwszej instancji, zaprezentowane w uzasadnieniu, należy zauważyć, że do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły bowiem nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji wytworzonego środka trwałego, ale od jej otrzymania. Już zatem z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłoby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa. Z tych też względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego tj. 16 ust. pkt 48, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 i art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię jest pozbawiony podstaw. Zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku nie mógł także odnieść zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14a i art. 14c § 1 Ord. pod. Pomijając to, że uwagi Sądu pierwszej instancji o potrzebie uwzględniania przez organ interpretacyjny w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych są trafne trzeba zauważyć, że nie z tego powodu należało wyeliminować z obrotu prawnego kwestionowaną interpretację indywidualną. Powodem tym jest bowiem naruszenie prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, o czym była wyżej mowa. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a, skargę kasacyjna oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.