II FSK 398/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 758/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 758/13 oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 marca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część za 2010 rok . I.2 Uzasadniając wyrok WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzją z 19 grudnia 2012 r. zmieniającą wcześniejszą decyzję z dnia 3 lipca 2012 r. określił A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 289.180,00 zł. Organ ustalił, że podatnik nie zadeklarował dochodu z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem, w dniu 4 sierpnia 2010 r., 1551 udziałów o wartości 1.551.000,00 zł w I. [...] w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ I instancji stwierdził ponadto, że wobec braku prawidłowo określonej przez podatnika wartości początkowej wniesionego aportem do spółki prawa handlowego środka trwałego, niemożliwe jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów i tym samym uwzględnienie ich w dotychczasowej wyliczonej wysokości w kwocie 176.476,38 zł. Wobec powyższego uzyskany przez A. K. przychód w wartości nominalnej udziałów I. [...] objętych w zamian za aport w postaci nieruchomości gruntowej, zabudowanej, położonej w R. w wysokości 1.522.000,00 zł równy jest dochodowi z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej w G. rozpoznając wniesione odwołanie, decyzją z 19 marca 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że I. [...] została zawiązana umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzoną w formie aktu notarialnego w dniu 4 sierpnia 2010 r. (Rep. [...]). Kapitał zakładowy Spółki wynosił 1 552 000,00 zł i dzielił się na 1 552 równych i niepodzielnych udziałów po 1 000,00 zł każdy, które zostały objęte w sposób następujący: A. M. K. – 1 551 udziałów o łącznej wartości 1 551 000,00 zł, które pokrył wnosząc do Spółki zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr [...], obszaru 0,0700 ha, objętą księgą wieczystą Kw Nr [...] Sądu Rejonowego w Wejherowie, Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w P. o wartości 1 522 000 zł oraz gotówką w kwocie 29 000,00 zł, oraz A. S. K. - 1 udział w kwocie 1 000,00 zł pokryty w całości wkładem pieniężnym. Z treści umowy przeniesienia własności nieruchomości dokonanej tym samym aktem notarialnym co umowa spółki wynika, że cena przedmiotowej nieruchomości w kwocie 1522 000,00 zł została ustalona na podstawie operatu szacunkowego. A. K. przedłożył umowę sprzedaży i ustanowienia hipoteki przymusowej przedmiotowej nieruchomości (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 6.9.2005r.), z której treści wynika, iż C. W. i I. T. małżonkowie M. sprzedają A. M. K. nieruchomość położoną w R. za cenę 150 000,00 zł. Z w/w dokumentów wynika, że koszty nabycia wniesionej aportem do Spółki nieruchomości wynoszą 176 476,38 zł. Ponadto przedłożył tabelę amortyzacyjną dotyczącą działalności prowadzonej pod nazwą A., w której wykazano m.in.: grunt-działka nr [...], 700 m2, data przyjęcia do użytkowania 1 stycznia 2010 r., wartość początkowa 140 000,00 zł i budynek - pensjonat R. , data przyjęcia do użytkowania - 1 stycznia 2010 r., wartość początkowa 1 382 000,00 zł. Ewidencja ta zawiera adnotację o treści "poz. 1 i 2 wartość przyjęto z operatu szacunkowego z dnia 16.01.2007 r. (brak kosztu wytworzenia)". Wprowadzając tą nieruchomość do ewidencji środków trwałych przyjęto dozwoloną przepisami zasadę dokonywania rocznych odpisów amortyzacyjnych, a ponieważ nieruchomość została zbyta (wniesiona aportem) przed upływem roku - odpisu nie dokonano. Organ odwoławczy uznał, że w świetle wyżej przedstawionych ustaleń przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez A. M. K. na pokrycie 1 551 udziałów w I. [...] nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Zabudowana nieruchomość wniesiona w formie aportu łączyła funkcje mieszkalne z funkcjami gospodarczymi, podatnik nie zatrudniał pracowników do jego obsługi, nie posiadał wyodrębnionej ewidencji księgowej pozwalającej m.in. określić zobowiązania, a wyposażenie wchodzące w skład pensjonatu, którego zakupu podatnik nie udokumentował i które jest nadal jego prywatną własnością nie zostało wniesione aportem do Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości ustalonej zgodnie z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie kwestionował okoliczności, że przedmiotem aportu do I. [...] był środek trwały, jednak w jego ocenie podatnik nieprawidłowo przyjął wartość początkową środka trwałego w oparciu o sporządzony operat szacunkowy. Taki bowiem sposób określenia wartości początkowej środka trwałego przepisy art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. przewidują tylko w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia. Jednakże te sposoby określenia wartości początkowej nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Podatnik winien był ustalić wartość środka trwałego w oparciu o umowę jego nabycia, zaś wartość nakładów poczynionych na ulepszenie tego budynku mieszkalnego na podstawie dowodów dokumentujących te nakłady. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawiona przez podatnika ewidencja środków trwałych, nie spełnia warunków określonych w art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. I.3.W skardze do WSA na decyzję ostateczną podatnik zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wartość początkowa środków trwałych będących przedmiotem aportu została ustalona nieprawidłowo, co skutkuje brakiem uznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny; 2) art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiot aportu nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa; 3) art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów. I.4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Przed rozprawą podatnik złożył pismo z 16 sierpnia 2013 r. w którym podniósł, że w zakresie wartości początkowej gruntu organy nie przeprowadziły żadnego postępowania, a zawarta w odpowiedzi na skargę argumentacja organu jest gołosłowna, ponadto potwierdza, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że cena nieruchomości wyniosła 150 000 zł. zarówno w dacie zakupu jak i w dacie zaprowadzenia ewidencji cena 1 m2 gruntu położonego w R. (w punkcie, w którym znajduje się pensjonat) przekraczała znacznie 200 zł. Dlatego też będąc ograniczony ceną nabycia nieruchomości, podatnik przyjął jako wartość początkową gruntu 140 000 zł. Tak określona wartość nie narusza art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. ani na dzień nabycia nieruchomości, ani na dzień zaprowadzenia ewidencji środków trwałych. I.5 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. podkreślił, że z jego brzmienia wynika, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Analizując sporny problem zwrócił uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa", a zatem koniecznym, staje się jego ustalenie w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego (na co wprost wskazuje art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.) tj. art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Wskazał, że definicja "przedsiębiorstwa" sformułowana we wskazanym wyżej przepisie Kodeksu cywilnego posłużyła Sądowi Najwyższemu do wyrażenia poglądu, iż "przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. " Podkreślił, że w poglądzie tym uwagę zwraca to, że cechą, która nadaje status przedsiębiorstwa jest przeznaczenie materialnych i niematerialnych składników majątkowych danego podmiotu, które mają służyć "realizacji określonych zadań gospodarczych". To z kolei potwierdza tezę, że o statusie "przedsiębiorstwa" decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe. W konsekwencji oznacza to, że pojęcia "przedsiębiorstwa" nie należy utożsamiać z całością majątku przedsiębiorcy, który ten przeznacza do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym więc, prowadzący działalność gospodarczą - nawet, gdy jest to osoba fizyczna - może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem – niemniej jednak - pod warunkiem, że każde z nich składa się z zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych tworzących zorganizowany zespół jako pewną funkcjonalną całość - który obiektywnie zdolny jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. (podobnie: I FSK 755/05 z 11 kwietnia 2006 r.). Wskazał, że z kolei zgodnie z treścią art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Z analizy treści tego przepisu – zdaniem Sądu - płynie wniosek, że element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Znamiennym jest, że tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie. W ocenie Sądu I instancji, w sprawie wymienione składniki wydzielone z majątku strony, nie poddają się definicji przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z treści aktu założycielskiego spółki nie wynika, aby wnoszony na pokrycie kapitału zakładowego aport był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Okoliczność ta nie przesądza charakteru wniesionego aportu, stanowi jednak pewien kontekst, w którym można i należy oceniać zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w ocenie WSA, nie budziło wątpliwości, że zabudowana nieruchomość została nabyta przez skarżącego 6 września 2005 r. w stanie surowym zamkniętym, z przeznaczeniem do remontu. Remont został zakończony 1 września 2006 r., przy czym większość poniesionych wydatków nie została udokumentowana. Skarżący nie posiadał też dowodów poniesienia wydatków na wyposażenie budynku. W latach 2006 – 2009 zabudowana nieruchomość była wykorzystywana przez A. [...] co czyni zasadnym wniosek organu, iż wyposażenie tego obiektu stanowiło składnik majątku A. [...]. Tej tezy organów nie podważa twierdzenie skarżącego odwołujące się do ogólnej analizy kosztów A. [...]. To zaś i brak stosownego zapisu w umowie przeniesienia własności czyni usprawiedliwionym twierdzenie organu, iż wyposażenie budynku nie zostało wniesione do spółki w formie aportu. Twierdzenie strony skarżącej, że wyposażenie zostało wydane na własność spółce protokolarnie w wykonaniu umowy objęcia udziałów za wkład niepieniężny nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Argumentem w sprawie nie może być porównywanie zdjęć z operatu szacunkowego i strony internetowej, czynność ta nie daje bowiem odpowiedzi na pytanie kto i kiedy zakupił poszczególne elementy wyposażenia oraz kto był ich właścicielem przed wniesieniem aportu. Dodał, że zabudowana nieruchomość 1 stycznia 2010 r. została wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą A. [...], a z dostarczonej dokumentacji księgowej wynika, że wszystkie zapisy księgowe dotyczące działalności A. [...] były ewidencjonowanie wspólnie, bez wyraźnego wyodrębnienia działalności obejmującej zabudowaną nieruchomość. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe trafnie dostrzegły także, iż skarżący nie zatrudniał pracowników w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa jaką miała być zabudowana nieruchomość. Trudno natomiast przyjąć, w ujęciu funkcjonalnym, w którym wskazuje się że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych zdolnych realizować przyjęte cele gospodarcze, żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa nie obejmowała czynnika ludzkiego, który te cele rzeczywiście mógłby wykonywać. Ponadto, wyodrębnienie musi istnieć przed wniesieniem składników majątkowych w formie aportu, tymczasem z okoliczności zaś sprawy wynika, że strona skarżąca, akcentuje jedynie potencjalną możliwość wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o zabudowaną nieruchomość, niemniej jednak wyodrębnienie takie faktycznie nie miało miejsca. W ocenie WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w G. trafnie też przyjął, że przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe, zatem rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów mogło nastąpić tylko na zasadach określonych w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd zaakceptował pogląd, że podatnik nie mógł ustalić wartości początkowej nieruchomości w wysokości wynikającej z dokonanej oceny. Podatnik powinien był ustalić wartość początkową środka trwałego w oparciu o umowę jego nabycia, zaś wartość nakładów poczynionych na ulepszenie budynku mieszkalnego (pensjonatu) na podstawie dowodów dokumentujących te nakłady. Sąd zaznaczył, że zasada określona w art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. ma charakter szczególny i stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu I instancji, nie podważa legalności zaskarżonej decyzji zarzut braku wyodrębnienia jako odrębnych środków trwałych gruntu oraz budynku. Wskazał, że akt notarialny zakupu nieruchomości nie zawiera w swojej treści wyodrębnienia wartości gruntu. Także operat szacunkowy, mając na uwadze wszystkie zastrzeżenia co do jego wykorzystania dla celu ustalenia wartości początkowej gruntu, nie dokonuje rozgraniczenia nieruchomości na grunt i budynek. II. Podatnik za pośrednictwem swojego pełnomocnika – doradcy podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości, na podstawie art.174 pkt 1 i 2 zarzucił naruszenie: I.1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy; t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe poprzez: - przyjęcie za prawidłowe domniemanie, że wyposażenie budynku pensjonatu nie stanowiło własności podatnika, nie wskazując przy tym żadnego dowodu uzasadniającego to domniemanie; - przyjęcie za prawidłowe ustalenie, że podatnik nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby obsługiwać działalność polegającą na wynajmie pokoi gościnnych, podczas gdy w prowadzonej działalności czynności tych dokonywał podatnik, który w spółce przejmującej nieruchomość pełnił funkcję prezesa zarządu. Występuje więc tożsamość osób, które mogły wykonywać czynności związanych z obsługą wynajmu pokoi gościnnych; - bezpodstawne przyjęcie, że mimo organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wynajem pokoi gościnnych), które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania - przedmiot aportu nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - brak wyjaśnienia dlaczego kwota 140.000 zł przyjęta (wyceniona) przez podatnika jako wartość początkowa gruntowi nie znajduje uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd nie wskazał przy tym, jakie dowody doprowadziły go do takiego przekonania uniemożliwiając tym samym skarżącemu obronę swoich racji, natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie wyjaśnił tej kwestii; - przyjęcie, że przypisana gruntowi wartość początkowa jest nieprawidłowa, w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie zawiera okoliczności faktycznych oraz wskazania dowodów uzasadniających tę tezę; - brak wyjaśnienia dlaczego w sytuacji zużycia w okresie 2005/2006r. do wykończenia budynku pensjonatu materiałów pozostających z budowy budynku mieszkalnego zakupionych w okresie 2001/2005r., na które podatnik nie posiadał już dowodów zakupu należy uznać, że brak tych dowodów wynika z zaniechań podatnika; - brak wyjaśnienia dlaczego w sytuacji zużycia w okresie 2005/2006r. do wykończenia budynku pensjonatu materiałów pozostających z budowy budynku mieszkalnego zakupionych w okresie 2001/2005r., na które podatnik nie posiadał już dowodów zakupu należy uznać, że wartość początkowa budynku mogła być ustalona wyłącznie w oparciu o art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. W sytuacji nie kwestionowania faktu wykończenia budynku pensjonatu w oparciu o materiały, na zakup których podatnik nie posiadał faktur zakupu nie wyjaśniono, jak w tej części należało ustalić koszt wytworzenia. I.2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia dlaczego podatnikowi - mimo bezspornego poniesienia wydatków związanych z gruntem i budynkiem, a więc posiadających wartość początkową w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przysługują koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za te składniki, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. skarżącej nie są znane argumenty Sądu I instancji w tym zakresie, co uniemożliwia jej obronę swoich racji. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. błędnej wykładni a przez to nie zastosowanie art. 22 ust.1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, że pojęcie "wartość początkowa środka trwałego", o której mowa w tym przepisie oznacza wartość wykazaną w ewidencji środków trwałych pod warunkiem, że jest ona prawidłowo ustalona w ocenie organu podatkowego, podczas gdy pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 22g tej ustawy i w przepisie tym nie odsyła do ewidencji środków trwałych; 2. błędnej wykładni a przez to nie zastosowanie przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, iż w sytuacji nabycia kilku składników za łączną cenę wartości początkowej nie ustala się poprzez wycenę dokonaną przez podatnika; 3. art. 21 ust. 1 pkt 109 cyt. ustawy poprzez jego nie zastosowanie, mimo że przedmiotem aportu do spółki kapitałowej była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. II.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: III.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu bowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). III.2. Podniesiono w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Co do zasady, pierwszeństwo rozpoznania mają te drugie, bowiem dopiero ustalenie, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niewadliwy, pozwala na ocenę uchybień prawu materialnemu. Niekiedy jednakże, jak w tej sprawie, rozpoznać należy w pierwszej kolejności zarzut naruszenia prawa materialnego. W procesie stosowania prawa niezbędne jest bowiem w pierwszej kolejności ustalenie, jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia (por. J.Wróblewski, Stosowanie prawa w: Jerzy Wróblewski, Pisma wybrane pod red. M.Zirka-Sadowskiego, Wolters Kluwer 2015, s.316). Jeżeli zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym wyznacza hipoteza normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie (wniosek taki wyprowadzić należy z art.122 Ord. pod.), to najpierw należy dokonać wykładni przepisów, z których normę tę można wyprowadzić. W tej sprawie w ocenie skarżącego wadliwie dokonano wykładni pojęcia zorganizowana część przedsiębiorstwa, co skutkowało brakiem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy przypomnieć, że objęcie udziałów (akcji) albo wkładów w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Z kolei, zgodnie z treścią art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kwestia czy w danym przypadku mamy do czynienia ze "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa" jest bez wątpienia zagadnieniem, które powinno być szczegółowo badane w każdym indywidualnym przypadku. Na problem ten zwraca się w szczególności uwagę w doktrynie prawa podatkowego. W wypowiedziach przedstawicieli nauki dominuje pogląd, zgodnie z którym, w praktyce (stosowania prawa) pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania). Sytuacja taka powoduje, że w doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana cześć ma charakter zorganizowanej. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno "oderwana" cześć przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowana częścią przedsiębiorstwa (tak m.in. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PDOF Komentarz 2011, Lex). Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa to musi wystąpić łącznie przesłanka organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia z przedsiębiorstwa, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, z czym nie mieliśmy w tej sprawie do czynienia. Sąd I instancji słusznie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wystąpił brak tego wyodrębnienie, na co wskazują poniższe okoliczności: - z analizy aktu notarialnego wynika brak przeniesienia na spółkę wyposażenia pensjonatu stanowiącego własność skarżącego, albowiem do wartości wnoszonego aportu, nie zaliczono wyposażenia obiektu. Wyposażenie budynku pensjonatu nie jest częścią składową rzeczy głównej – zatem czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną nie odnosi skutku co do jego wyposażenia – art.47 k.c. W aktach sprawy brak jest dowodu przeniesienia przez skarżącego na rzecz spółki własności wyposażenia związanego z wniesionym aportem; - zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych, który musi posiadać wiele elementów odróżniających ją od zwykłego aportu w postaci nieruchomości, do nich należy także istnienie takiego wyróżnika jak istnienia zobowiązania, w rozpoznawanej sprawie nie wyodrębniono ze wskazaniem na ten składnik majątku kredytu zaciągniętego na zakup i dokończenie budowy ; - ponadto brak było wydzielonej ewidencji w księgowości co doprowadzonej działalności w pensjonacie; - podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżący nie zatrudniał pracowników do obsługi działalności dotyczącej wynajmu pokoi gościnnych, gdyż sam dokonywał tych czynności, wskazuje właśnie na brak wyodrębnienia funkcjonalnego ; - zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki samodzielny składnik majątku umożliwiający bez żadnych zmian prowadzenie na nim w takim samym lub zbliżonym charakterze działalności gospodarczej, w rozpoznawanej sprawie nastąpiła natomiast istotna zmiana przeznaczenia charakteru wykorzystania budynku. Skarżący bowiem po zakończeniu budowy w złożonej informacji dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2007r, t.j. następny rok po zakończeniu budowy zgłosił do opodatkowania powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej 80 m2 natomiast 183 m2 jako część mieszkalną. Natomiast po wniesieniu aportu, jako Prezes Zarządu I. [...] złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r. i wskazał, powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej 284 m2 zatem po objęciu przez spółkę aportu doszło do znacznej zmiany przeznaczenia użytkowanej powierzchni. W tym miejscu podkreślić należy, że osoba składająca informacje oraz deklaracje, składa określone oświadczenie wiedzy, dotyczące powierzchni oraz sposobu korzystania z nieruchomości. Z tych dokumentów zawierających oświadczenie wiedzy skarżącego wynika, że doszło do znacznej zmiany sposobu korzystania z nieruchomości. Nie można zatem uznać, że przed wniesieniem aportu oraz po jego wniesieniu, składni majątkowe były przeznaczone do realizacji tych samych celów. Przed wniesieniem aportu znaczna część powierzchni nie była wykorzystywana do wynajmu, natomiast po wniesieniu nastąpiła znaczna zmiana powierzchni wynajmowanej. Podkreślić także należy, że strona skarżąca co wynika z jego stanowiska zawartego w piśmie z dnia 16 kwietnia 2012r. upatruje organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w wykonywaniu prowadzenia dwóch rodzajów działalności tj. sprzedaży samochodów osobowych oraz wynajmem pokoi, przedstawione stanowisko ma potwierdzać wykonywanie tych działalności pod różnymi adresami. Prowadzenie kilku różnych działalności gospodarczych nawet pod różnymi adresami nie wskazuje automatycznie, że nastąpiło organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyżej wskazane uwagi wskazują, że do takiego wyodrębnienia w rozumieniu 5a pkt 4 u.p.d.o.f., nie doszło, dlatego zarzut skargi kasacyjnej, w części dotyczącej niezastosowania przez Sąd I instancji art. 21 ust.1 pkt 109 u.p.d.o.f. jest niezasadny. III.3. Nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe w zakresie dotyczącym wystąpienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji we właściwy sposób wywiązał się, z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, że dopuścił się przypisywanego mu uchybienia. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd, ale go skutecznie nie podważają. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego wskazująca, że nie wystąpiła przesłanka w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, potwierdzona przez Sąd I instancji, spełniała wymogi z art.191 Ordynacji podatkowej. III.4. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów dotyczących nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe wskazanych w punkcie I.1. skargi kasacyjnej a odnoszących się do podanej przez kasatora wartości początkowej gruntu w wysokości 140.000zł. Podkreślić należy, że skarżący co wynika z uzasadnienia kasacji wywodzi prawo do wskazania takiej wartości z tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnych zasad ustalania wartości początkowej, gdy cena nabycia kilku składników majątkowych została określona jedną kwotą. Z czego błędnie wywodzi, że pojedynczy środek trwały nie posiada ceny zakupu. W rozpoznawanej sprawie z aktu notarialnego z 6 września 2005 r. wynika, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym z pokojami gościnnymi, znajdującym się w stanie surowym zamkniętym, nadającym się do odremontowania. W akcie notarialnym, nie wskazano wartości gruntu oraz budynku jedynie ceną sprzedaży tak opisanej powyżej nieruchomości w kwocie 150.000 zł. Z tego jednak nie wynika, że w momencie dokonywania zakupu nie istniała i nie była przez strony transakcji brana pod uwagę samodzielnie wartość gruntu oraz budynku. Nie została ona jedynie w tym akcie ujawniona. Nie została także w sposób prawidłowy wskazana przez skarżącego. Takie twierdzenie uzasadnia już sama treść cytowanego aktu notarialnego, z którego punktu czwartego wynika, ze skarżącemu udzielono kredytu w wysokości 300.000 zł, z czego kwota 120.000 zł została udzielona na zakup nieruchomości, a pozostała kwota 180.000 zł, na remont budynku i dokończenie budowy. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego należałoby przyjąć, że w cenie nabywanej nieruchomości za kwotę 150.000 zł, wartość gruntu wynosi 140.000 zł, natomiast na wartość budynku nadającego się do remontu miałaby przypadać kwota 10.000 zł. Takie stanowisko, stoi w sprzeczności z wykonanym po zakończeniu prac budowlanych operatem szacunkowym z dnia 16 stycznia 2007r., ustalającym wartość nieruchomości na podstawie powierzchni użytkowej budynku na kwotę 1.343.000 zł. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że podana przez skarżącego wartość gruntu, nie odpowiadała wartości ceny jego nabycia i dokonana w tym zakresie przez organy ocena materiału dowodowego, nie zakwestionowana przez Sąd I instancji spełniała wymogi z art.191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego oraz zebranych dowodów wynika, że skarżący nabył nieruchomość nie dla celów prywatnych ale również z zamiarem przeznaczenia jej na wykonywanie działalności gospodarczej. W takim przypadku zobowiązany był gromadzić rachunki, faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie jej wartości początkowej. Wartość początkowa środka trwałego może zostać ustalona w oparciu o opinię biegłego w sytuacji gdy dany środek trwały został kupiony na cele osobiste lub wykonany sposobem gospodarczym, gdy nie było potrzeby dokumentowania ponoszenia wydatków i dopiero późniejsze wprowadzenie go do działalności gospodarczej przy braku możliwości udokumentowania kosztów wytworzenia, mogłoby skutkować ustaleniem jego wartości początkowej na podstawie sporządzonej przez biegłego opinii. W rozpoznawanej natomiast sprawie, skarżący co wynika z jego pisma z dnia 26 stycznia 2012r. środki pieniężne na dokończenie budowy uzyskał ze środków obrotowych z prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskując kredyt w wysokości 300.000 zł. Dokonane czynności po zakończeniu budowy wskazują także, że skarżący kupując tę nieruchomość nie zamierzał jej wykorzystywać wyłącznie na celu mieszkalne, tym bardziej, że dopiero wybudował dom. Nie było zatem, żadnych przeszkód, żeby w sposób spełniający warunki art.22g ust 1 u.p.d.o.f. ustalić jego wartość. III.5. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia dlaczego mimo poniesienia wydatków związanych z gruntem i budynkiem nie przysługują koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie spełnia te wymogi w sposób pozwalający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznać zarzuty skarg kasacyjnej. Brak uzasadnienia sądu I instancji we wskazanym zakresie nie wystąpił albowiem podnoszona obecnie w kasacji kwestia nie była przedmiotem zarzutów wniesionej do WSA skargi, nie podniesiono natomiast naruszenia przez sąd I instancji regulacji z art.134 § 1 p.p.s.a. Ponadto kwestia braku uznania przez organ wydatków związanych z gruntem oraz remontem budynkiem, była przedmiotem postanowienia z dnia 26 listopada 2012r. Dyrektora Izby Skarbowej w G. Organ ten działając na podstawie art.230 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. W tym postanowieniu zakwestionował zaliczoną przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów kwotę 176.476,38 zł, przeprowadzając w tym zakresie w oparciu o przepisy i orzecznictwo wywód prawny nie zakwestionowany przez Sąd I instancji, który powinien być skarżącemu znany. III.6. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd i instancji art. 22 ust.1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w sprawie zostało wykazane, że skarżący w sposób nieprawidłowy na co wskazano powyżej ustalił wartość początkową przedmiotu wkładu. Sąd I instancji prawidłowej także dokonał błędnej wykładni art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że w rozpoznanej sprawie skarżący w sposób nieprawidłowy zastosował regulację z art.22g ust.8 tej ustawy, którą można w wyjątkowych sytuacjach zastosować, co nie miało jednak miejsca w rozpoznanej sprawie. III.7. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).