II FSK 1975/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 167/16 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) oddala skargę kasacyjną P. G., 4) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8 200 (słownie: osiem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Łd 167/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi P. G. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 25 maja 2015 r. określił P. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 173.361 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A." P. G., której przedmiotem była organizacja imprez kulturalnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono u podatnika nieprawidłowości, które wynikały z: - zaniżenia przychodów o kwotę 315.458,26 zł, na skutek niezaewidencjonowanej sprzedaży biletów na imprezy kulturalno-rozrywkowe; - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 154.743 zł na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, mających dokumentować zakup kart pre-paid [...] od firmy W. K. M.; - zawyżenia koszów uzyskania przychodów o kwotę 73.873,32 zł, stanowiącą wartość zakupu towarów niezwiązanych z osiągniętym przychodem. Na skutek rozpoznania odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i określił P. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 173.339 zł. Argumentując rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa oraz bieżącej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. Zdaniem organu II instancji nie można w powyższym zakresie przypisać, jak tego chce podatnik, braku pogłębienia inicjatywy dowodowej przez organ l instancji, gdyż organ ten (jak i organ odwoławczy) nie był zobowiązany do poszukiwania dowodów w sposób nieograniczony. Stwierdzono przy tym, że żądanie podatnika i mająca je uzasadniać argumentacja zmierzają do wyjednania korzystnego stanowiska organów podatkowych przy obarczeniu ich obowiązkiem udowodnienia podatnikowi racji, co przekracza ramy, jakie zakreśla tym organom art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 – dalej w skrócie: "O.p."). W opinii organu odwoławczego prezentowane przez podatnika stanowisko w sprawie sprowadza się do twierdzenia, że przedstawienie przez niego każdej tezy wymaga absolutnie jednoznacznego, pewnego zdyskredytowania tej tezy przez organy podatkowe, a brak takiego zdyskredytowania oznacza konieczność przyjęcia tegoż stanowiska. W ocenie organu II instancji poszczególne zarzuty formułowane w toku postępowania, a zbudowane na prezentowanej przez podatnika argumentacji, traktować należy jedynie jako próbę skonstruowania pewnej koncepcji linii obrony, przygotowanej w odpowiedzi na kierunek argumentacji organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub też o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 2, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), art. 23 § 1 - § 3, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Łd 167/16, uchylił decyzję organu odwoławczego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Łodzi uznał skargę za częściowo uzasadnioną, tj. w zakresie odnoszącym się do ustalenia wielkości przychodu uzyskanego ze sprzedaży biletów na niektóre imprezy kulturalne organizowane przez podatnika, precyzyjnie chodzi o darmowe wejściówki. Natomiast w ocenie Sądu pierwszej instancji organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik zaniżył o kwotę 31.880 zł brutto przychód ze sprzedaży biletów na dwa spektakle teatralne w Teatrze [...], stąd rzeczywisty przychód ze sprzedaży był ponad dwa razy wyższy od wykazanego. Rzeczywistą wysokość przychodu ze sprzedaży biletów można było dokładnie ustalić na podstawie raportu ze sprzedaży biletów sporządzonego przez teatr. Bilety były bowiem sprzedawane w kasie teatru. Podobna sytuacja dotyczy sprzedaży biletów na dwa spektakle w T. w G., które odbyły się 17 maja 2009 r. Bilety na te spektakle sprzedawała D. M.-K., która uzyskane ze sprzedaży kwoty pieniężne przelała na konto podatnika. Przychód ze sprzedaży tych biletów nie został wykazany w księdze przychodów i rozchodów, co jest niesporne. Ponadto WSA w Łodzi za prawidłowe uznał ustalenia organów co do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży biletów na dwa spektakle "[...]" zorganizowane w dniu 16 grudnia 2009 r w A. w L. Ustalając zaniżenie przychodów wykazane w księdze podatkowej w tym zakresie organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i uzyskały dowody na poparcie swych twierdzeń. Sąd pierwszej instancji za częściowo uzasadnione uznał natomiast zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń organów o wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży biletów na występy Kabaretu X. W tym kontekście wskazano, że organy miały podstawy do ustalenia, że wykazany przez podatnika przychód ze sprzedaży biletów na występy tego kabaretu w kilku miejscowościach został zaniżony. Udowodnione bowiem zostało, że faktury wystawione przez podatnika nie odzwierciedlają całej, rzeczywistej sprzedaży biletów. Zdaniem WSA w Łodzi, oczywistym dowodem na to są faktury przedłożone przez M. S., prowadzącą działalność pod firmą "S." M. S. i jej oświadczenie. Z dowodów tych wynika, że podatnik za jej pośrednictwem sprzedawał bilety na koncerty Kabaretu X. w F. (podobnie jak na spektakle "[...]"). Ponadto z wyjaśnień nadesłanych przez główną księgową Ośrodka [...] w S. wynika, że sprzedażą biletów zajmowali się pracownicy kina "W.", którzy faktur nie wystawiali, przekazali uzyskane pieniądze skarżącemu, a jeżeli osoba lub firma potrzebowała faktury, to wystawiał ją skarżący. Powyższych wyjaśnień w tym zakresie skarżący nie podważa, kwestionuje natomiast stwierdzenie o sprzedaży biletów "najprawdopodobniej na całą salę" i powołanie się w tej mierze na informacje uzyskane od bliżej nieokreślonego pracownika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy słusznie oparły się na dowodach z informacji o ilości miejsc na poszczególnych salach widowiskowych i informacji prasowych, w tym zdjęć fotograficznych obrazujących frekwencję na widowni. Skoro z informacji tych wynika jasno, że występy kabaretu X. cieszyły się bardzo dużym powodzeniem, że bilety były wyprzedawane szybko, że ich brakowało, a chętnych, którzy nie zdołali kupić biletów pocieszano, że będą następne występy, to uzasadniony jest wniosek, że wszystkie miejsca na widowniach były zapełnione. Stąd też dane o sprzedaży biletów wynikające z faktur sprzedaży ujawnionych w księdze podatnika są oczywiście niepełne. Jednakże w ocenie WSA w Łodzi organy powinny uwzględnić fakt, że część biletów na występ tego kabaretu była udostępniona bezpłatnie. Wynika to bowiem nie tylko z wyjaśnień podatnika, ale także z zeznań świadka A. K., managera Kabaretu X. Jakkolwiek świadek ten nie potrafił dokładnie sprecyzować ilości biletów przeznaczonych do bezpłatnego rozprowadzenia, to jednak wskazywał na taką praktykę. Organ odwoławczy uwzględnił informację prasową o dwóch darmowych biletach na występy w S., co zresztą było przyczyną zmiany decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Uznano jednak za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika co do ilości biletów przeznaczonych do darmowej dystrybucji, bo często oznaczałoby to, że znacznie więcej biletów rozdano, niż sprzedano, a koszty organizacji imprezy były większe od uzyskanego przychodu, mimo możliwości osiągnięcia przychodu na dobrym poziomie. Skoro jednak fakt przeznaczenia części biletów do rozprowadzenia darmowego został udowodniony, to zdaniem WSA w Łodzi, powinien być uwzględniony. Jeżeli natomiast okaże się, że nie da się tego ustalić na podstawie wiarygodnych i sprawdzalnych dowodów, to należy podjąć próbę oszacowania tej wielkości, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Według Sądu pierwszej instancji prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów nie jest wiarygodna, w tym co do wielkości wykazanego w niej przychodu, ale jednocześnie są wiarygodne podstawy do stwierdzenia, że osiągnięty ze sprzedaży biletów przychód był niższy od maksymalnej, możliwej do osiągnięcia kwoty ze sprzedaży biletów, gdyż część z nich, choć z dokumentacji podatnika nie wynika jaka to część, była rozdana za darmo. W tym zakresie sprawa nie została jeszcze dostatecznie wyjaśniona, a zatem zarzuty podniesione w pkt I. 3) i II. 2) lit. c) skargi uznano za uzasadnione. Zdaniem WSA w Łodzi organy miały podstawy do stwierdzenia zawyżenia przez skarżącego wykazanych w księdze kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim dotyczy to zaliczonych do kosztów wydatków na nabycie od W. K. kart [...]. Za bezzasadne Sąd pierwszej instancji uznał również pozostałe zarzuty dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 73.873,32 zł na zakup innych kart telefonicznych oraz odzieży (spodni męskich, podkoszulek damskich, kompletów damskich), obrusów, kompletów pościelowych, ręczników i obuwia damskiego i męskiego od W. K. Rzeczy te, według podatnika, miały być w formie gadżetów rozdawane osobom wchodzącym na koncerty. Większość z tych rzeczy miała ulec zniszczeniu podczas zalania garażu, w którym były przechowywane. W ocenie WSA w Łodzi, organy zasadnie uznały, że twierdzenia podatnika co do przeznaczenia i wykorzystania, a także częściowego zniszczenia tych rzeczy nie zostały udowodnione i są niewiarygodne. Do Naczelnego Sądu Administracyjnego obie strony postępowania przed WSA w Łodzi wniosły skargi kasacyjne. W skardze kasacyjnej podatnik, reprezentowany przez adwokata, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do argumentacji podniesionej w skardze dotyczącej omyłkowego wskazania J. S., jako osoby, z którą skarżący dokonywał ustaleń dotyczących minimalnych tantiem autorskich S., podczas gdy intencją strony było wskazanie V. S.; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego oraz brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności w zakresie: - transakcji realizowanych z firmą W. K. M., - ilości sprzedanych przez skarżącego biletów na 2 spektakle "[...]" zorganizowane w dniu 16 grudniu 2009 r. w A. w L. oraz występ Kabaretu X., zorganizowany w dniu 4 czerwca 2009 r. w Ośrodku [...] w S. oraz liczebności widowni uczestniczącej w powyższych spektaklach; b) nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu - dokumentacji źródłowej spółki T. S.A., stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A. S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart [...], 2) art. 191 O.p. poprzez: a) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej - w zakresie zeznań strony oraz świadków złożonych na okoliczność: - nabycia kart telefonicznych na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, - ilości sprzedanych biletów na 2 spektakle "[...]" zorganizowane w dniu 16 grudnia 2009 r. w A. w L. oraz występ Kabaretu X., zorganizowany w dniu 4 czerwca 2009 r. w Ośrodku [...] w S. oraz liczebności widowni uczestniczącej w powyższych spektaklach; b) rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań; 3) art. 188 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: a) V. S. i I. Z. na okoliczność ustaleń skarżącego ze spółką S. sp. z o.o. w zakresie ustalenia minimalnej kwoty tantiem autorskich, b) pracownika OKSiR w S., na oświadczenie którego powołała się w nadesłanych do organu wyjaśnieniach M. K. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w oparciu o błędnie ustaloną podstawę opodatkowania; 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę związanych z zakupem od W. K. M. kart pre-paid [...], pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury dokumentujące transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu nie podzielił zarzutów skarżącego, przedstawiając argumenty podważające stanowisko podatnika oraz wniósł o uznanie tej skargi kasacyjnej za bezzasadną i jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że podziela w całości stanowisko WSA w Łodzi zawarte w kwestionowanym przez skarżącego zakresie, jako znajdujące oparcie w prawie. Skargę kasacyjną wniósł także Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez radcę prawnego. Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi, wskutek mylnego przyjęcia, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły faktyczną lub szacunkową ilość biletów rozdanych za darmo na występy kabaretu X. oraz Kabaretu Y., naruszając tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p., podczas gdy to na skarżącym ciąży obowiązek dowiedzenia tej okoliczności, a nie na organach podatkowych, które zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zobowiązanie organów podatkowych do ustalenia faktycznej ilości biletów rozdanych za darmo (przed próbą oszacowania tej wielkości) na podstawie wiarygodnych i sprawdzalnych dowodów bez wskazania konkretnego sposobu postępowania, co jest konieczne, bowiem organy podatkowe w celu zebrania materiału dowodowego wyczerpały wszelkie racjonalnie uzasadnione działania i rozpatrzyły cały materiał dowodowy; 3) art. 14 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię wskutek mylnego przyjęcia, że przepis ten nie obejmuje swoją hipotezą jakimi środkami dowodowymi podatnik ma wykazać brak przychodu z biletów rozdanych za darmo, podczas gdy do wyłączenia wartości tych biletów z przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie samego zdarzenia, ale i jego udokumentowanie, zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 728 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"). Wobec podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o oddalenie tej skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący stanął na stanowisku, że w sprawie zostało ponad wszelką wątpliwość udowodnione, że miało miejsce rozdawanie darmowych biletów na występy kabaretu X., co potwierdza szereg dowodów, które w części zostały uwzględnione przez organ II instancji. WSA w Łodzi, zdaniem skarżącego, uchylając decyzję organu odwoławczego jednoznacznie wskazał, że postępowanie dowodowe powinno zostać uzupełnione w celu ustalenia faktycznej ilości sprzedanych biletów, a w sytuacji gdy organ stwierdzi, że brak jest dowodów, których przeprowadzenie pozwoliłoby na określenie podstawy opodatkowania, to wówczas powinien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu jest zasadna i w całości zasługuje na uwzględnienie. Natomiast skarga kasacyjna skarżącego jako nie zawierająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Za trafny należy uznać zawarty w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., albowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób nieuprawniony zobowiązał organy podatkowe do ustalenia faktycznej ilości biletów rozdanych za darmo, nie wskazując przy tym organom konkretnego sposobu postępowania. WSA w Łodzi uznał, iż organy powinny uwzględnić fakt, że część biletów na występ kabaretu X. była udostępniona bezpłatnie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności te wynikają nie tylko z wyjaśnień skarżącego, ale także z zeznań świadka A. K., managera Kabaretu X. Przy czym WSA w Łodzi zaznaczył, że A. K. też nie potrafił dokładnie wskazać ilości biletów przeznaczonych do bezpłatnego rozprowadzenia, ale jedynie potwierdził taką praktykę. Z kolei wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie uznano za niewiarygodne, gdyż podana przez niego ilość biletów przeznaczona do rozdania znacznie przewyższała tę, która miała trafić do sprzedaży. Co istotne w sprawie nie przedstawiono żadnego dokumentu potwierdzającego ilość darmowych wejściówek. Organy z kolei, na podstawie publikacji prasowych, za udowodniony uznały fakt darmowego przekazania jedynie dwóch biletów. Zdaniem WSA w Łodzi, w zakresie ustalenia rzeczywistej ilości rozdanych biletów sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, a organy - w toku ponownego postępowania - powinny na podstawie "wiarygodnych i sprawdzalnych dowodów ustalić tę ilość", natomiast gdyby poczynienie takich ustaleń okazało się niemożliwe, to wówczas powinny podjąć próbę oszacowania tej wielkości, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Uznając za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie uczynił zadość obowiązkowi wynikającemu ze zdania 2 tej jednostki redakcyjnej, który stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak już wyżej stwierdzono, WSA w Łodzi nie wypełnił tego obowiązku, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podał żadnych czynności procesowych, których organ winien dokonać w toku ponownego rozpoznania sprawy. Wskazanie to było natomiast niezbędne wobec kategorycznego stwierdzenia organów podatkowych, że w sprawie został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy. Ponadto WSA w Łodzi nie wiedzieć czemu, zobowiązał organy do poszukiwania wiarygodnych dowodów celem ustalenia rzeczywistej ilości rozdanych biletów (nie wskazując konkretnie jakich to dowodów organy mają poszukiwać, np. osób sprzedających bilety, dokumentów potwierdzających wydanie bezpłatnych biletów) w sytuacji gdy osoby, które miały największą wiedzę w tym zakresie, a więc skarżący, jako wyłączny dystrybutor biletów oraz manager kabaretu X. - A. K., zostały już na tę okoliczność przesłuchane lub złożyły pisemne wyjaśnienia. Jednocześnie należy zaakcentować nikłą wartość dowodową nieprecyzyjnych i ogólnikowych wyjaśnień i zeznań skarżącego oraz A. K. Warto także zauważyć, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji o rzekomym braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, organ odwoławczy pismem z dnia 23 lipca 2015 r. wezwał skarżącego do udzielenia pisemnych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów źródłowych dotyczących wyłączenia ze sprzedaży części biletów na poszczególne występy kabaretu X. w 2009 r., w szczególności wskazanie faktycznej ilości bezpłatnych zaproszeń rozdanych na występy z udziałem tego kabaretu, które odbyły się w S., K., B., W., P. i L., zasad rozdawania tak znacznej ilości biletów i okoliczności w jakich miały być one rozdawane (dlaczego, komu i gdzie). Wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z dnia 4 sierpnia 2015 r. nie zawierały wskazania precyzyjnej ilości darmowych biletów, a jedynie sformułowanie, że "większość miejsc została przeznaczona na bezpłatne zaproszenia". Co ważne do wyjaśnień tych skarżący nie załączył żadnego wiarygodnego dokumentu, który potwierdzałby powyższą wersję podatnika. W tym kontekście należy podkreślić, że z jednej strony prawidłowo WSA w Łodzi uznał za trafne stanowisko organów, co do niewiarygodności wyjaśnień samego skarżącego w zakresie ilości biletów przeznaczonych do rozdania, albowiem podana przez niego ilość biletów (4.485 szt.) znacznie przewyższała tę, która miała trafić do sprzedaży (1740 szt.). Z drugiej strony jednak Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, chociaż w istocie organy podatkowe w celu zebrania materiału dowodowego podjęły wszelkie racjonalnie uzasadnione działania, w wyniku których zebrały wyczerpujący i niezbędny materiał dowodowy, a następnie poddały go swobodnej ocenie. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Jak już wyżej wskazano, organy podatkowe zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy i na jego podstawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Tym samym brak było podstaw do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że niedostatecznie została wyjaśniona przez organy ilość rozdanych przez skarżącego darmowych biletów, skoro podjęły one prawidłowe i niezbędne czynności, w których wyniku wykazały, że nie istnieją dowody na sporną okoliczność. WSA w Łodzi pominął, że skarżący nie przedstawił dokumentacji źródłowej w spornym zakresie związanej z prowadzoną księgą przychodów i rozchodów, a uzyskane od skarżącego wyjaśnienia i inne dowody, w tym przesłuchania świadka, nie pozwalają w istocie na precyzyjne ustalenie ilości rozdanych nieodpłatnie biletów. Brak jest natomiast podstaw, aby organy mogły uwzględnić w sprawie okoliczności hipotetyczne. W zakresie gromadzenia dowodów wiodące znaczenie ma zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., która nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu kasacyjnego, nieuzasadnione jest oczekiwanie skarżącego, iż organy podatkowe będą prowadzić obszerne postępowanie dowodowe, w sytuacji braku stosownej inicjatywy dowodowej z jego strony i braku dokumentów. Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3424/14, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I GSK 1043/11 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że proces dowodowy jest dynamiczny i w zależności od ustaleń wynikających z poszczególnych dowodów (np. treści zeznań świadków, analizy rachunków bankowych) niezbędne może okazać się przeprowadzenie wielu innych, kolejnych czynności dowodowych, które nie zawsze można z góry przewidzieć. Nie mniej Sąd pierwszej instancji w czasie formułowania wytycznych w wyroku uchylającym decyzję i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania nie może poprzestać na stwierdzeniu, że dany fakt należy uznać za udowodniony, a organ powinien to uwzględnić i ustalić to na podstawie "wiarygodnych i sprawdzalnych dowodów", bez żadnej wskazówki jakie ewentualnie mogą one być. W rozpoznawanej sprawie WSA w Łodzi w istocie w ogóle odstąpił od wskazania wytycznych, co do dalszego biegu postępowania, nie nadał kierunku, w którym organy miałyby przeprowadzić dowody celem ustalenia ilości darmowych biletów. Skoro Sąd pierwszej instancji nie dał konkretnych wskazań, co do dalszego sposobu działania organów, to zbyt pochopne są sformułowania dotyczące szacunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w sprawie został wystarczająco wyjaśniony. Poczynione przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku uwagi wobec organów, co do dalszego biegu postępowania są niewystarczające. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji zbyt daleko uwzględnił interes strony postepowania, i pominął, że próba oszacowania może rodzić niczym nieuzasadnioną korzyść dla podatnika. Należy podkreślić, że z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w żadnej mierze nie wynika wprost, aby podatnik rozdał większą ilość darmowych biletów niż ta, która została ustalona przez organy podatkowe. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przerzucił obowiązek poszukiwania dowodów na okoliczność ewentualnego bezpłatnego przekazywania biletów przez stronę, na organy podatkowe i to bez wskazania jakie środki należałoby w tym celu przedsięwziąć, aby uzyskać oczekiwane przez Sąd "wiarygodne i sprawdzalne dowody". W tej sytuacji uprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu w zaskarżonym wyroku przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Zasadny okazał się także sformułowany przez organ w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący błędnej wykładni art. 14 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem WSA w Łodzi uznając, że organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie ilości darmowych biletów pominął okoliczność, jakimi środkami dowodowymi podatnik ma wykazać brak przychodu z biletów rozdanych za darmo. Rację ma zatem organ odwoławczy, że do wyłączenia wartości tych biletów z przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie tego zdarzenia i jakiekolwiek jego udokumentowanie - ale udokumentowanie jego w myśl art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia MF. W kontekście tego zarzutu należy podnieść, że skarżący nie tylko nie uwzględnił w księdze podatkowej sprzedaży detalicznej - dla indywidualnych odbiorców, ale także nie wykazał w całości sprzedaży udokumentowanej fakturami (np. wystawionymi przez M. S.). Kontrolowanego wyroku nie mogła natomiast podważyć druga ze skarg kasacyjnych, w której skarżący głównie kwestionował zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych, co do zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów i zaniżenia uzyskanych przychodów w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego. WSA w Łodzi zasadnie oddalił zarzuty skarżącego w tym zakresie. Odnośnie pierwszego z podniesionych przez skarżącego zarzutów dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podnieść należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się do argumentacji skargi dotyczącej omyłkowego wskazania J. S., jako osoby, z którą skarżący dokonywał ustaleń dotyczących minimalnych tantiem autorskich S. W tym kontekście należy wskazać, że WSA w Łodzi jednoznacznie uznał, że dla ustalenia powyżej wskazanej okoliczności nie było potrzeby przesłuchiwania dodatkowych świadków (V. S. i I. Z.). Jednocześnie w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że niezależnie od tego, czy za sprawy organizacyjne w S. odpowiadał V. S., brat J. S. i czy I. Z. była główną księgową spółki S., to przecież skarżący twierdził, że dodatkowych ustaleń co do minimalnej kwoty tantiem autorskich (co miało być przyczyną zawyżenia ilości sprzedanych biletów i tym samym kwoty z tego tytułu uzyskanej, wykazanych w raporcie ze sprzedaży biletów) dokonał właśnie z J. S., a ten świadek został przecież przesłuchany, co istotne na wniosek skarżącego. Ponadto należy podnieść, że jeżeli podatnik jako czynna strona w toku postępowania myli świadków to trudno, aby skutecznie czynił zarzut organom o przeprowadzenie niewłaściwego dowodu, skoro o jego przeprowadzenie sam wystąpił. To w interesie podatnika było prawidłowo wskazać materiał dowodowy, który miał zostać zgromadzony. Za bezzasadny należy także uznać podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wbrew bowiem subiektywnemu przekonaniu skarżącego, Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe (z wyjątkiem twierdzeń o braku dostatecznie ustalonej rzeczywistej ilości rozdanych biletów na występ kabaretu X.), a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednocześnie, co już wyżej wskazano, WSA w Łodzi w sposób nieuprawniony przerzucił ciężar poszukiwania dowodów na organ pomijając fakt, jak dynamicznym procesem jest postępowanie dowodowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie ma racji, że w toku postępowania zostało wykazane, że miało miejsce rozdawanie biletów (poza 2 szt. przyjętymi przez organ odwoławczy), co zostało już wykazane we wcześniejszej części niniejszego orzeczenia. Sąd kasacyjny zauważa, że skarżący poprzez swoją argumentację dąży w istocie do najkorzystniejszej dla siebie sytuacji podatkowoprawnej. Oczywistym jest bowiem, że w drodze szacowania podatnik może osiągnąć lepszy skutek podatkowy niż w wyniku postępowania podatkowego. Jednakże, jak wspomniano, organ nie mógł w sprawie działać za skarżącego i poszukiwać dowodów mających potwierdzać (w szczególności) ilość rzeczywiście rozdanych biletów na występy kabaretu X. Ustalenia organów podatkowych, co do ilości sprzedanych biletów są prawidłowe i zasadnie stają się obecnie podstawą rozstrzygnięcia. W tym kontekście zarzuty skarżącego uznano za bezpodstawne, przyjmując, że nie ma też potrzeby ponownego przesłuchania świadków. Z podobnych przyczyn należy zaakceptować ustalenia WSA w Łodzi w zakresie transakcji dokonywanych przez skarżącego z W. K. Sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem uznał, że organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia zawyżenia przez skarżącego wykazanych w księdze kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim dotyczy to zaliczonych do kosztów wydatków na nabycie od W. K. kart [...]. Skoro bowiem z zebranych dowodów wynikało, że skarżący nie mógł nabyć od W. K. kart pre-paid [...], to oznacza, że nie mógł tych produktów rozdawać w formie prezentów poszczególnym widzom przed wejściem na sale. WSA w Łodzi słusznie uznał, że w tym zakresie organy dysponowały obszernym materiałem dowodowym i prawidłowo ocenionym. Nie sposób także skutecznie czynić Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Wprawdzie zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające, ale tylko z dokumentów i jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Niewątpliwie dowody z przesłuchania świadków nie są dowodami z dokumentów, a zatem niemożliwym było przeprowadzenie tych dowodów przez WSA w Łodzi. Jedynie na marginesie należy wskazać, że WSA w Łodzi odniósł się do zarzutów skargi w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu ze świadków V. S. i I. Z. na okoliczność ustaleń skarżącego ze S. Sp. z o.o. co do ustalenia minimalnej kwoty tantiem autorskich - którą to okoliczność Sąd uznał za wykazaną przez organy za pomocą innego dowodu (zeznań J. S.). Uznając za bezzasadne sformułowane przez skarżącego w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że stanowią one w istocie pochodną zarzutów naruszenia prawa procesowego. Skoro jednak w sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów procedury w zakresie wskazanym przez skarżącego, to w konsekwencji prawidłowo zastosował w sprawie także przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadną skargę kasacyjną organu, stosownie do art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przyjmując, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność z przyczyn podniesionych powyżej, oddalił skargę, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Jednocześnie, w oparciu o treść art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną podatnika należało oddalić. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono, stosownie do art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).