I FSK 1168/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] Spółka Cywilna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2404/15 w sprawie ze skargi R. [...] Spółka Cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2015 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 5 czerwca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. [...] Spółka Cywilna kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2404/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę R. [...] s.c. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 21 października 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Spółka 14 maja 2015 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w P. deklarację VAT-7 za kwiecień 2015 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Postanowieniem z 5 czerwca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) - na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - przedłużył termin dokonania ww. zwrotu do czasu zakończenia jego weryfikacji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w celu sprawdzenia prawidłowości i zasadności żądanego zwrotu wobec spółki podjęte zostały czynności sprawdzające w zakresie dostaw oraz nabyć towarów i usług. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy - postanowieniem z 21 października 2015 r. - utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia, prawidłowo uznał, iż dopiero zakończenie czynności przy wykorzystaniu materiałów, które zostaną przesłane przez odrębne organy podatkowe (do których organ pierwszej instancji wystąpił o weryfikację transakcji ze spółką) pozwoli na ustalenie, czy zebrane dowody potwierdzą zasadność zadeklarowanego zwrotu. Organ odwoławczy przyznał wprawdzie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera zbyt lakoniczne uzasadnienie, co jednak nie świadczy o zupełnym jego braku. Wskazano też, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku prowadzonych czynności sprawdzających, w ramach których podjęto szereg działań (m. in. wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających u krajowego kontrahenta strony, wniosek SCAC do administracji Czech w sprawie zagranicznego kontrahenta spółki), a podjęcie tych działań było możliwe dopiero po przedłożeniu przez spółkę posiadanej przez nią dokumentacji. Odnośnie zarzutu spółki dotyczącego wydania zaskarżonego postanowienia po upływie terminu do zwrotu, organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał je przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku, przypadającego 8 czerwca 2015 r. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie: (a) art. 120 i 121 § 1 oraz art. 212 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., i w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, przez wprowadzenie do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia przedłużającego termin po upływie 25-dniowego terminu do zwrotu podatku VAT; (b) art. 124, art. 217 § 1 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, przez brak należytego uzasadnienia postanowienia, polegające na niewskazaniu w zaskarżonym postanowieniu uzasadnionych powodów przedłużenia dokonania zwrotu podatku VAT i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości; (c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT; (d) art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, polegające na bezpodstawnym przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. i niedokonaniu zwrotu tego podatku w terminie 25 dni, pomimo ustawowego obowiązku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że skarżąca bezpodstawnie wywodzi bezskuteczność zaskarżonego postanowienia z faktu jego doręczenia już po upływie terminu do zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, albowiem decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi. Stanowisko powyższe Sąd wyraził odwołując się do poglądów orzecznictwa. Za zasadny uznano natomiast zarzut dotyczący uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, stwierdzając jednocześnie, że uchybienie to nie miało wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, gdyż zostało usunięte w uzasadnieniu organu odwoławczego. Zdaniem Sądu, o ile w przypadku przyspieszonego terminu zwrotu podatku (25 dni) czas na podjęcie stosownych czynności weryfikacyjnych jest stosunkowo krótki, nie usprawiedliwia to lakonicznego uzasadnienia postanowienia organu przedłużającego termin zwrotu, z którego skarżąca - poza samym powołaniem faktu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie dostaw oraz nabyć towarów i usług - nie uzyskała wymaganych informacji uzasadniających wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku i braku możliwości zakończenia czynności weryfikacyjnych przed upływem terminu 25 dni. Jednakże uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego zawiera już niezbędne dane o rodzaju podjętych czynności, z których wynika, że przed upływem terminu do zwrotu podatku organ pierwszej instancji nie miał możliwości dokonania weryfikacji transakcji, która pozwoliłaby na ocenę zasadności zadeklarowanego zwrotu. W konkluzji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynnościach. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), dalej: p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie skargi skarżącej spółki, a tym samym nieuchylenie postanowienia przedłużającego termin do zwrotu podatku VAT wydanego przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów wskazanych w skardze; b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z następującymi przepisami: – art. 120 i art. 210 § 1 pkt 2, art. 212 i art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu tych przepisów przez błędne uznanie przez Sąd, że dla skutecznego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT, o ktorym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie i ust. 6 ustawy o VAT decydująca jest data podpisania (wydania) postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi; – art. 120, art. 212 i art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organ podatkowy dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. mimo doręczenia postanowienia zaskarżonego po upływie 25-dniowego terminu do zwrotu tego podatku na rzecz podatnika; – art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 1 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, przez nieprawidłowe uznanie przez Sąd, że wadliwe uzasadnienie postanowienia, polegające na niewskazaniu uzasadnionych powodów przedłużenia dokonania zwrotu podatku VAT, nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości oraz istotnych danych o rodzaju podjętych czynności, nie ma wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia i znajduje uzasadnienie w przeprowadzonych przez organ podatkowy czynnościach zmierzających do weryfikacji zasadności wniosku skarżącej spółki o zwrot podatku VAT; – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nieuchylenie przez Sąd postanowienia wydanego przez organ podatkowy z naruszeniem tych przepisów, polegającym na dowolnej ocenie przez organ podatkowy, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT oraz błędne uznanie przez Sąd, że organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego; c) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku przez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w tym niezawarcie pełnej analizy i oceny okoliczności świadczących o istnieniu wymogu dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatnika przedstawionych przez organ podatkowy w wydanym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze przez skarżącą spółkę i jej stanowiska w sprawie, brak wyczerpującego i należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej zajętego przez sąd stanowiska, niepodanie, jakie były motywy rozstrzygnięcia Sądu polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skarżącej; d) art. 135 p.p.s.a. w związku z naruszeniami wskazanymi w pkt a) - c) powyżej, z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem prawa; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, polegające na niezastosowaniu tego przepisu i niedokonaniu analizy spełnienia przesłanek do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT za marzec 2015 r. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie 7 sędziów w dniu 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (CBOSA). W tym wyroku uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W uzasadnieniu podkreślono również, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Wskazano także, że za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w uzasadnieniu którego podkreślono, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Podkreślono także, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). 6.3. Wprawdzie powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz uwzględniając, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyżej cytowanym wyroku, powyższe stanowisko należy w pełni zaakceptować. 6.4. W niniejszej sprawie w dniu 5 czerwca 2015 r. wydano postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia jego weryfikacji. Termin zwrotu podatku upływał w dniu 8 czerwca 2015 r. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 10 czerwca 2015 r. Okoliczności powyższe są bezsporne. Rozbieżności zachodzą jedynie w zakresie oceny prawnej wyżej wskazanej sekwencji zdarzeń. Uwzględniając uwagi wskazane w punktach 6.2. i 6.3. za wadliwe należy uznać stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, albowiem decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi". 6.5. Z uwagi na powyższe za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 2, art. 212 i art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie przez Sąd, że dla skutecznego przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie i ust. 6 ustawy o VAT decydująca jest data podpisania (wydania) postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi. W konsekwencji uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 212 i art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organ podatkowy dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2015 r. mimo doręczenia zaskarżonego postanowienia po upływie 25-dniowego terminu do zwrotu tego podatku na rzecz podatnika. 6.6. Zasadność powyższych zarzutów skargi kasacyjnej czyni bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podniesionych w tym środku odwoławczym. 6.7. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje, które określono, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)