I FSK 1822/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1405/15 w sprawie ze skargi T. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r. w sprawie III SA/Wa 1405/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. [...] GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd nie podzielił zasadniczych zarzutów skarżącej, kwestionujących stanowisko organu co do braku spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") Natomiast powodem uchylenia decyzji organu było stwierdzenie, że w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. uwzględniona została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, określona decyzją organu podatkowego, podczas gdy wyrokiem z tego samego dnia w sprawie III SA/Wa 1403/15 decyzja ta została uchylona, jak również poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji, a nadto umorzone zostało postępowanie podatkowe. Dlatego też, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja dotycząca podatku za grudzień 2009 r., nie mogła się ostać, gdyż wydana została z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie "p.p.s.a.")). Sąd zalecił, aby w prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy dokonał raz jeszcze weryfikacji zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji z uwzględnieniem listopadowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, w wysokości wynikającej z deklaracji, nie zaś z uchylonej przez Sąd decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy. W uzasadnieniu zarzutu strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. Zalecenie Sądu, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnić kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2009 r. w wysokości wynikającej z deklaracji, a nie wydanej przez organ decyzji jest niezasadne i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Wyroki wydane za poprzednie okresy rozliczeniowe są nieprawomocne a zatem decyzje organów podatkowych nie zostały prawomocnie osądzone co do ich zgodności z prawem. Tymczasem zalecenie co do dalszego postępowania wiąże organ stosownie do art. 153 p.p.s.a. Wobec zaskarżenia przez organ wyroków wydanych za poprzednie okresy rozliczeniowe, w tym przede wszystkim za listopad 2009 r., niezasadnym jest takie jak w zaskarżonym wyroku wytyczenie kierunku działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Spółka T. [...] GmbH nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, iż podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Z akt sprawy wynika, że na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., którego prawidłowość była przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, wpływ bezpośredni miała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pochodząca z rozliczenia listopada 2009 r., co determinowane jest konstrukcją podatku od towarów i usług. W myśl postanowień art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Konsekwencją realizacji prawa podatnika do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu jest to, że zmiana wysokości owej kwoty nadwyżki powoduje odmienne określenie rozliczenia podatku za dany okres. Zależność tę respektował również podatkowy organ odwoławczy, który decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. uchylił pierwotnie wydaną za przedmiotowy okres decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 6 sierpnia 2014 r., nakazując temu organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy (dotyczącej rozliczenia za grudzień 2009 r.) uwzględnić kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2009 r., wykazaną w deklaracji podatkowej, bądź w wysokości określonej decyzją (w razie podważenia prawidłowości deklaracji). Ostatecznie, w rozliczeniu za grudzień 2009 r. organy uwzględniły kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2009 r. w wysokości wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 18 grudnia 2014 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień oraz listopad 2009 r. W sytuacji zatem, w której Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r. w sprawie III SA/Wa 1403/15, dotyczącej między innymi podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., zakwestionował prawidłowość dokonanego przez organy rozliczenia podatku od towarów i usług oraz uchylił wymienione przed chwilą decyzje obydwóch instancji, a także umorzył postępowanie podatkowe - uprawniony był w niniejszej sprawie do powielenia swojej oceny. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2009 r. przechodząca do rozliczenia za grudzień 2009 r., stanowiła immanentny jego (rozliczenia za grudzień 2009 r.) element i jej wysokość nie mogła być przez Sąd pierwszej instancji, który sprawy podatku od towarów i usług za interesujące okresy rozpatrywał na wspólnej rozprawie - jednocześnie przez niego zakwestionowana (w zakresie rozliczenia podatku za listopad 2009 r.) i zaaprobowana (w niniejszej sprawie, jak oczekiwałby skarżący). Nie było przeto uzasadnione stanowisko skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia w sytuacji, w której Sąd ten wielokrotnie wskazując w uzasadnieniu wyroku na fakt uwzględnienia w rozliczeniu podatku za grudzień 2009 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z listopada 2009 r., uznał za nieprawidłowe bieżące rozliczenie dokonane przez organ (dotyczące grudnia 2009 r.) ze względu na podważenie odrębnym wyrokiem prawidłowości uwzględnionej w tymże rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług pochodzącej z rozliczenia listopada 2009 r. Sformułowane w uzasadnieniu wyroku uwagi Sądu pierwszej instancji w tym zakresie są zrozumiałe i nie budzą wątpliwości co do przesłanek uchylenia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Ponadto należy podnieść, że wyrokiem z dnia 21 czerwca 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1363/16 oddalił skargę kasacyjną organu na wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1403/15, którym uchylone zostały decyzje określające kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2009 r. Niezasadnie również skarżący dostrzega naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzucając wadliwe sformułowanie przez Sąd zaleceń dla organu. W orzecznictwie zwraca sie uwagę, że wyrażony w powołanym przepisie obowiązek Sądu sformułowania wskazań co do dalszego postępowania w wypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie przez organ rozpoznana, polegać ma na wyrażeniu oceny w sposób jednoznaczny i precyzyjny, umożliwiający organowi zastosowanie się do niej, a następnie sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 858/16, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wymogowi temu odpowiadają sformułowane przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie wskazania, które przy tym korespondują z treścią i przyczynami rozstrzygnięcia. Błędnie organ w motywach omawianego zarzutu powoływał się na swoistą rozbieżność wynikającą ze stanu nieprawomocności wyroku uchylającego decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w związku z jego zaskarżeniem - z jednej strony oraz z drugiej - związania w niniejszej sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a. wskazaniami co do uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego za listopad 2009 r. w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu. Według powołanego obok przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także inne sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie, o którym mowa, łączyć należy z prawomocnością wyroku (art. 170 p.p.s.a.), a zatem - z uwzględnieniem zaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w niniejszej sprawie - związanie organu nastąpiło od momentu wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nadto zbiegał się z wyrokowaniem tego Sądu w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w ramach czego oddalona została skarga kasacyjna organu, co już wcześniej zostało zaznaczone. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.