I SA/Łd 100/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. w sprawie zaliczenia Spółce akcyjnej A nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 35.905 zł, powstałej w wyniku złożenia w dniu 14 kwietnia 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r., na należność główną 33.250,30 zł oraz odsetki za zwłokę 2.654,70 zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Spółka czterokrotnie skorygowała rozliczenie podatku za kwiecień 2011 r. W czwartej deklaracji korygującej z dnia 14 kwietnia 2015 r. spółka wykazała zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości 6.091.079 zł. W wyniku powyższego powstała zaległość podatkowa w wysokości 223.656 zł. Termin płatności powyższego zobowiązania przypadł na dzień 25 maja 2011 r. W dniu 28 lutego 2012 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2012 r., w której spółka wykazała zobowiązanie do wpłaty w wysokości 4.492.384 zł, które zostało uregulowane 27 lutego 2012 r. Spółka dwukrotnie skorygowała rozliczenie za ww. miesiąc. W drugiej korekcie złożonej w dniu 14 kwietnia 2015 r. spółka wykazała kwotę zobowiązania do zapłaty w wysokości 4.456.479 zł. W wyniku tej korekty powstała nadpłata w wysokości 35.905 zł. Jednocześnie wraz z korektami deklaracji spółka złożyła wniosek o zaliczenie: - nadpłat za miesiące: 2, 3, 5-7/2011 r.; 1, 6, 8/2012 r.; 2, 5/2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 1, 4, 8, 12/2011 r.; 2-5, 7, 9, 11/2012 r.; 1, 3, 4, 6/2013 r. oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności;- zwrotów podatku za okres 9, 10, 11/2011 r., 10, 12/2012 r. i 2/2013 r. na poczet ww. zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Organy podatkowe wydały wskazane na wstępie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 35.905 zł, powstałej w wyniku złożenia w dniu 14 kwietnia 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r., na należność główną 33.250,30 zł oraz odsetki za zwłokę 2.654,70 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy powyższe postanowienie, powołał się na art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 72 § 1 pkt 1, art. 76a § 1, art, 62 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.") Wskazał, że strona we wniosku z 14 kwietnia 2015 r. zwróciła się o zaliczenie zarówno nadpłat, jak i zwrotów wynikających z załączonych korekt deklaracji VAT-7 na poczet zaległości za: styczeń, kwiecień, sierpień i grudzień 2011r., luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopada 2012 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Zatem organ pierwszej instancji, dokonując rozliczeń złożonych przez podatnika 14 kwietnia 2015r. korekt deklaracji za okresy od stycznia 2011 r. do czerwca 2013 r., podjął działania zmierzające do wygaszenia w/w zaległości, biorąc pod uwagę okres za jaki należne są odsetki za zwłokę od tych. zaległości, kierując się przy tym datami powstania nadpłat/zwrotów/wpłat, o których zaliczenie spółka wnioskowała, stosownie do treści art. 76a § 1 O.p., z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 O.p. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego prawidłowo zaliczył nadpłatę za styczeń 2012 r. na poczet zaległości za kwiecień 2011 r. Na postanowienie organu drugiej instancji spółka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 O.p. poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczenia zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT, a w konsekwencji nieprawidłowe zaliczenie przedmiotowej nadpłaty za miesiąc styczeń 2012 r.; 2) art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.) oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które wcześniej winny były być rozliczone przez zwroty VAT; 3) art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się nieprawidłowym zaliczeniem zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych, a przez to nieprawidłowym zaliczeniem nadpłaty za styczeń 2012 r. na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r., która w dacie powstania (luty 2012 r.,) winna być rozliczona w całości już wcześniej m.in. przez powstałe wcześniej zwroty za miesiące od września do listopada 2011 r,, nadpłaty za poszczególne miesiące 2011 r.; 4) art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 zdanie 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie nadpłaty VAT na poczet rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty VAT zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za kwiecień 2011 r., co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT m.in. za wrzesień, październik i listopad 2011 r. na poczet ww. zaległości. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontrolując zaskarżone postanowienie, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa procesowego, ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne, a różnice stanowisk sprowadzają się do odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego. Istota sporu sprowadza się do sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz sposobu naliczania odsetek. Dla rozstrzygnięcia sprawy niewątpliwie istotna jest treść art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 tej ustawy, bądź z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 O.p.). Stosownie przy tym do art. 73 § 1 pkt 1 wskazanej ustawy, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 14 kwietnia 2015 r. skarżąca spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT za m.in. za styczeń 2012 r. i za kwiecień 2011 r. Strona skarżąca już na początku uzasadnienia swojej skargi przyznaje, że w wyniku kolejnej korekty za kwiecień 2011 r. powstała zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem art. 54) naliczane są odsetki za zwłokę. Termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. upływał w dniu 25 maja 2011 r. i zgodnie z art. 53 § 4 O.p. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę. Równocześnie w dniu 14 kwietnia 2015 r. w skorygowanej deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. strona skarżąca wykazała niższą niż w pierwotnej deklaracji kwotę podatku do zapłaty. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała nadpłata w wysokości 35.905 zł Powyższa nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej, tj. z dniem 27 lutego 2012 r. Stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 76 § 1 ww. ustawy, organ dokonał zaliczenia ww. nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji za styczeń 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. i naliczył odsetki od zaległości podatkowej od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 26 maja 2011 r. do dnia zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej, tj. 27 lutego 2012 r. Ponadto w stosunku do przedmiotowej zaległości organ podatkowy zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., przyjmując, że spółka spełniła przesłanki wymienione w tym artykule. Zaskarżone postanowienie jest więc zgodne z powołanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości powinny uwzględnić, że nie jest zaległością podatkową, od której powinny być naliczane odsetki za zwłokę, część zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji za miesiąc kwiecień 2011 r., która winna być zmniejszona o dodatkowo wykazany zwrot za miesiąc wrzesień 2011 r. Wygaśnięcie części zobowiązania najstarszego poprzez zaliczenie zwrotu/nadpłaty/wpłaty skutkuje zmianą proporcji zaliczania kolejnych zwrotów/nadpłat/wpłat na jej poczet. Strona nie zgadza się z zastosowaniem w tej sprawie art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 zdanie 2 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty za miesiąc styczeń 2012 r. na poczet rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty VAT, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za kwiecień 2011 r., co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotu, m.in. za wrzesień, październik i listopad 2011 r. na poczet ww. zaległości. Zdaniem Sądu, pogląd taki jest nieuprawniony. Organ podatkowy działał zgodnie z art. 76a § 1 O.p. zaliczając nadpłaty/zwroty na poczet zaległych zobowiązań z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 ww. ustawy, a więc począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Z akt sprawy wynika, że w pierwszej kolejności organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na zaległość za miesiące 1, 4, 8/2011 r. nadpłaty wynikające z korekt deklaracji VAT-7. Dokonując rozliczenia korekty deklaracji za miesiąc styczeń 2012 r. organ podatkowy wziął pod uwagę, że nadpłata w kwocie 35.905 zł powstała w dniu 27 lutego 2012 r., tj. po upływie terminu wymagalności zobowiązania za kwiecień 2011 r. W związku z powyższym zostały naliczone odsetki za zwłokę za okres od 26 maja 2011 do dnia 27 lutego 2012 r. Reasumując, w ocenie Sądu, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego było wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty za miesiąc styczeń 2012 r. na poczet zaległości za kwiecień 2011 r. oraz dokonanie tego rozliczenia zgodnie z treścią obowiązujących przepisów, z czego organ podatkowy się wywiązał. Podkreślić również trzeba, że przedmiotem niniejszej sprawy jest wyłącznie zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku. W tym postępowaniu nie dokonuje się zatem weryfikacji wysokości nadpłaty podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwestia prawidłowości zaliczenia zwrotów podatku wynikających z korekt deklaracji za miesiące od września do listopada 2011 r. była przedmiotem odrębnych postanowień organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi spółki na postanowienia w sprawach zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług za ww. miesiące (sygn. akt: I SA/Łd 73/16, I SA/Łd 87/16, I SA/Łd 98/16). Sąd ocenił, że wyżej wymienionych sprawach Spółka wyszła z błędnego założenia, iż złożenie w dniu 14 kwietnia 2015 r. korekty deklaracji za m.in. miesiąc wrzesień 2011 r. z wykazaną kwotą do zwrotu skutkowało tym, że Skarb Państwa dysponował przedmiotowym zwrotem w dacie powstania prawa do ubiegania się/zadeklarowania zwrotu. Sąd nie podzielił tego stanowiska. Wskazał, że Strona pomija fakt, że deklaracja korygująca zastępuje pierwotnie rozliczenie za dany okres rozliczeniowy. Zatem nie można przyjąć, że Skarb Państwa do czasu złożenia tych korekt dysponował należnymi Spółce kwotami nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu od dnia złożenia pierwotnej deklaracji. Wyższa kwota do zwrotu podatku zadeklarowana została w późniejszej deklaracji korygującej i dopiero w tym momencie mogła zostać zaliczona, tj. z dniem jej złożenia (14 kwietnia 2015 r.). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podnieść należy, że strona skarżąca nie może też skutecznie powoływać się na przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w Tytule XI – Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami. Zgodnie z jego treścią państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Powyższy przepis Dyrektywy nie dotyczy więc uprawnień podatnika, ale stanowi delegację dla państw członkowskich do wprowadzenia dodatkowych formalności związanych ze statusem podatnika. Brak jest więc podstaw do uznania, że przepis przewidujący możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym stanowi dla podatnika źródło dodatkowych uprawnień, które nie wynikają z przepisów prawa krajowego. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Nie oznacza to jeszcze, że organy podatkowe są zobowiązane do orzekania w przedmiocie zaliczenia nadpłat, wpłat, czy zwrotów podatku na podstawie ogólnych zasad postępowania, a nie obowiązujących przepisów. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie odnoszą się do wszystkich podmiotów i nie naruszają zasady równości. Nie jest również trafny podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka nie może skutecznie powoływać się na interpretację indywidulaną z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr [...] wydaną dla innego podmiotu. Interpretacje indywidulane nie są źródłem prawa, nie są wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla wnioskodawców. Na ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji może powołać się wyłącznie podmiot, który wystąpił z wnioskiem o jej wydanie. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że interpretacja indywidulana z 3 kwietnia 2015 r. została z urzędu zmieniona przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia 9 lipca 2015 r. Również orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem prawa, a organy podatkowe w pierwszej kolejności są zobowiązane do stosowania przepisów obowiązującego prawa. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. mko