I SA/Łd 98/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Leasing spółki akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i listopad 2012 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 698.337 zł, wykazanego przez Spółkę Akcyjną A w deklaracji korygującej za wrzesień 2011 r., na poczet zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę, za miesiące: maj, lipiec, wrzesień i listopad 2012 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2013 r. W dniu 28 października 2011 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za wrzesień 2011 r., w której spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 1.827.548 zł. Następnie Spółka złożyła cztery deklaracje korygujące za ww. okres rozliczeniowy. W drugiej deklaracji korygującej spółka wykazała kwotę 1.811.302 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu 5 marca 2012 r. organ podatkowy zwrócił na rachunek bankowy spółki kwotę 1.808.318,80 zł natomiast kwotę 2.983,20 zarachował na poczet zajęć wierzytelności. W czwartej korekcie deklaracji złożonej w dniu 14 kwietnia 2015 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 2.509.639 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji powstała różnica do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 698.337 zł. W rozliczeniu za miesiące: maj, lipiec, wrzesień i listopad 2012 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2013 r., na skutek korekt deklaracji powstały zaległości podatkowe. W dniu 13 kwietnia 2015 r. spółka złożyła wniosek, w którym wniosła m.in. o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2011 r., na poczet ww. zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Organy podatkowe wydały wskazane na wstępie postanowienia w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2011 r. na poczet wymienionych zaległości i odsetek za zwłokę. W skardze na postanowienie organu podatkowego drugiej instancji spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT; 2) art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.) art. 32 ust. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które wcześniej winny być rozliczone przez zwroty VAT; 3) art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się nieprawidłowym zaliczeniem zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych, a przez to nieprawidłowym zaliczeniem wpłaty z dnia 13 kwietnia 2015 r. na poczet zaległości podatkowych dopiero w dniu wpływu do urzędu deklaracji korygującej zwrot, mimo że wynikał on z przesunięcia faktur korygujących o jeden miesiąc, które już wcześniej wykazano w rejestrach sprzedaży VAT; 4) art. 62 § 1 oraz z art. 76b § 1 oraz art. 76a § 1 zdanie 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie zwrotu VAT na poczet rozliczonej zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę za maj, lipiec, wrzesień i listopad 2012 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2013 r. w sposób błędny, co wynikało z założenia, że zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej może w każdym przypadku nastąpić wcześniej w dacie złożenia deklaracji korygującej wykazującej zwrot bez względu na okoliczności faktyczne i prawne towarzyszące powstaniu tego zwrotu. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniosła, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] wydaną dla jednej ze spółek z grupy skarżącej (spółki powiązanej) w odniesieniu do zdarzenia odpowiadającego stanowi faktycznemu rozstrzyganej sprawy, zaliczenie zwiększonych w wyniku złożenia korekt zwrotów VAT na poczet istniejących w dacie ich złożenia zaległości podatkowych może nastąpić: 1) w dacie upływu ustawowego terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w korekcie wykazuje się zwrot - w przypadkach gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot VAT powstała przed upływem tego terminu, oraz 2) w dacie powstania zaległości podatkowej - w przypadkach, gdy zaległość, na poczet której ma być zaliczony zwrot, powstała po upływie terminu do złożenia pierwotnej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym w korekcie wykazuje się zwrot. Spółka podniosła, że interpretacje indywidualne nie są wiążące dla organów podatkowych, niemniej jednak, niestosowanie się do nich przez organy administracji podatkowej godzi w zasadę zaufania. Zdaniem strony skarżącej sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe (art. 121 § 1 O.p.) jest również zbagatelizowanie przez organy podatkowe licznych wyroków sądów administracyjnych wydanych w analogicznym bądź bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Spółka wskazała, że w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/GI 2018/11) sąd uznał, że "(...) w sytuacji, gdy podatnik w efekcie składanych korekt deklaracji wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował, to należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności, która nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa, a jedynie gwarantuje nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa". W ocenie spółki niezgodne z zasadą proporcjonalności są regulacje obciążające podatników milionowymi odsetkami za zwłokę z tytułu przeniesienia faktur korygujących sprzedaż z jednego miesiąca do kolejnego w wyniku zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (obecnie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT). Czynność ta powinna mieć jedynie charakter techniczny, a odsetki za zwłokę od całej, powstałej wskutek zwiększenia VAT należnego, zaległości podatkowej powinny być wówczas liczone jedynie za miesiąc jej istnienia. Następnie, wraz z upływem terminu na złożenie deklaracji za kolejny miesiąc rozliczeniowy, kwota zmniejszonego VAT należnego, a w efekcie VAT do zwrotu albo nadpłata powinna być zaliczana na poczet tej zaległości i odsetek od niej w dniu upływu terminu złożenia deklaracji, której ten zwrot/nadpłata dotyczy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne a różnice stanowisk sprowadzają się do odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia należało ocenić, że nie narusza ono prawa materialnego, a przy jego wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W dniu 14 kwietnia 2015 r. skarżąca spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT za miesiące: maj, lipiec, wrzesień i listopad 2012 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2013 r., w wyniku których powstały zaległości podatkowe, co przyznaje Strona skarżąca już na początku uzasadnienia swojej skargi. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem art. 54) naliczane są odsetki za zwłokę. Termin płatności podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące upływał 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu za który Spółka składała deklarację. Zgodnie z art. 53 § 4 O.p. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę. Równocześnie w dniu 14 kwietnia 2015 r. w skorygowanej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. strona skarżąca wykazała wyższą niż w drugiej korekcie deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należny do zwrotu na rachunek bankowy. W drugiej deklaracji korygującej spółka wykazała kwotę 1.811.302 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Organ podatkowy dokonał zwrotu zadeklarowanej nadwyżki w dniu 5 marca 2012 r. Ponieważ w czwartej korekcie z dnia 14 kwietnia 2015 r. spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości 2.509.639 zł, powstała różnica w wysokości 698.337 zł. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Stosowanie do tego przepisu organ podatkowy naliczył odsetki od zaległości podatkowych do dnia złożenia czwartej korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. Zaskarżone postanowienia są więc zgodne z powołanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe dokonując zaliczenia zwrotu podatku za wrzesień 2011 r. powinny uwzględnić, że już w deklaracji pierwotnej podatnik mógł wykazać zwrot podatku w wyższej kwocie (tak, jak w korekcie deklaracji z 14 kwietnia 2015 r.) a Skarb Państwa faktycznie dysponował zwiększoną kwotą nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu. Pogląd taki nie ma wystarczającego oparcia w treści obowiązujących przepisów, co więcej pozostaje on w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 76b § 1 zdanie 2 O.p. To podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku w składanej deklaracji podatkowej. Skarb Państwa w momencie złożenia deklaracji pierwotnej za wrzesień 2011 r. nie mógł dysponować inną kwotą zwrotu podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji. Organy podatkowe nie miały w tym czasie żadnych podstaw do przyjęcia, że podatnikowi przysługuje inna kwota zwrotu podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej. Z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) wynika, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Oznacza to, że zadeklarowana przez podatnika kwota tej nadwyżki jest prawidłowa tak długo jak długo organ podatkowy nie wyda decyzji określającej inną wysokość tej nadwyżki. Ta sama zasada obowiązuje w odniesieniu do nadwyżki wykazanej w deklaracji korygującej. To podatnik dokonując samoobliczenia podatku decyduje o wysokości nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu. Skoro dopiero w deklaracji korygującej (złożonej kilka lat po dacie rozliczenia pierwotnego) podatnik wykazał wyższą niż pierwotnie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, to teza, że Skarb Państwa dysponował tą nadwyżką przez okres od złożenia deklaracji pierwotnej do złożenia korekty, jest nieuprawnione. Nie ma przy tym znaczenia przyczyna dokonania korekty. Z tych względów sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej, która powołała się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 2018/11, w którym sąd zajął stanowisko przeciwne. Strona skarżąca nie może też skutecznie powoływać się na przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w Tytule XI – Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami. Zgodnie z jego treścią państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Powyższy przepis Dyrektywy nie dotyczy więc uprawnień podatnika, ale stanowi delegację dla państw członkowskich do wprowadzenia dodatkowych obowiązków związanych ze statusem podatnika. Brak jest więc podstaw do uznania, że przepis przewidujący możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym stanowi dla podatnika źródło dodatkowych uprawnień, które nie wynikają z przepisów prawa krajowego. W ocenie sądu organy podatkowe nie naruszyły, wywodzonej z prawa Unii Europejskiej, zasady proporcjonalności. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, wynika że zasada ta wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (por. pkt 35 ww. wyroku). W ocenie sądu tak rozumiana zasada proporcjonalności nie może stanowić uzasadnienia poglądu prezentowanego przez stronę skarżąca, który sprowadza się do tezy, że Skarb Państwa dysponuje nadwyżką podatku naliczonego do zwrotu należną podatnikowi, gdy podatnik nie zadeklaruje takiej nadwyżki albo zadeklaruje ją w wyższej wysokości, chociaż mógł to uczyć. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Nie oznacza to jeszcze, że organy podatkowe są zobowiązane do orzekania w przedmiocie zaliczenia nadpłat, wpłat, czy zwrotów podatku na podstawie ogólnych zasad postępowania a nie obowiązujących przepisów. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie odnoszą się do wszystkich podmiotów i nie naruszają zasady równości. Nie jest również trafny podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka nie może skutecznie powoływać się na interpretację indywidulaną z dnia [...]kwietnia 2015 r. nr [...] wydaną dla innego podmiotu. Interpretacje indywidulane nie są źródłem prawa, nie są wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla wnioskodawców. Na ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji może powołać się wyłącznie podmiot, który wystąpił z wnioskiem o jej wydanie. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że interpretacja indywidulana z 3 kwietnia 2015 r. została z urzędu zmieniona przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia 9 lipca 2015 r. Również orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem prawa a organy podatkowe w pierwszej kolejności są zobowiązane do stosowania przepisów obowiązującego prawa. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. k.ż.