III SA/Gl 2018/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. jawna w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1108/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z dnia 7 kwietnia 2010 r. o sygn. akt III SA/Gl 1689/09, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" spółka jawna w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wnioskiem z dnia [...] r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o zarachowanie nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2008 r. na podatek od towarów i usług za styczeń 2009 r. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 76a § 1 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 kwietnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) organ I instancji dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł na zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł i odsetki od ww. zaległości w kwocie [...] zł za styczeń 2009 r. oraz na bieżące zobowiązanie w tym podatku za luty 2009 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia Spółki uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na niekompletność akt, która uniemożliwiła mu podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto organ zauważył, że organ I instancji nie wyjaśnił przyczyn, dla których dokonał spornego zaliczenia w dacie [...] r., a nie w dacie wskazanej przez pełnomocnika. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. zarachował nadwyżkę podatku od towarów i usług z deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł na zaległości w podatku od towarów i usług na należność główną w kwocie [...] zł za styczeń 2009 r. i na odsetki od ww. zaległości w kwocie [...] zł oraz na bieżące zobowiązanie w tym podatku za luty 2009 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu kolejnego zażalenia spółki utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Potwierdzając zasadność dokonanego zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dniem [...] r. wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. na zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. wskazał na treść art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), z której wynika, iż podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku VAT w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7. Dodał również, że zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej zarachowanie zwrotu podatku na zaległe podatki następuje z dniem złożenia deklaracji z wykazanym zwrotem podatku. Równocześnie, jego zdaniem, w przedmiotowym stanie faktycznym zasadnie uznano, że zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowej przez złożenie deklaracji korygującej. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że podatnik przedstawia organowi podatkowemu nowe rozliczenie podatkowe, w którym kwota zwrotu podatku może być inna niż w uprzednio złożonej deklaracji. Zaś skutecznie złożoną korektę deklaracji traktuje się jako ostateczne rozliczenie podatnika zastępujące rozliczenie dotychczasowe, co powoduje, że termin zwrotu bezpośredniego liczony jest od daty złożenia ostatniej korekty deklaracji VAT-7. Zatem skoro prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. złożono w dniu [...] r., to od tej daty biegł termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zaliczenia zwrotu VAT dokonano zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż co prawda w deklaracji pierwotnej, jak i korektach tych deklaracji podatnik nie zmienił wysokości zadeklarowanego zwrotu podatku, a korekty wykazywały zmiany w pozycjach nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to jednak nawet w takim stanie faktycznym zaliczenie następuje z dniem złożenia korekty, która zastępuje pierwotną deklarację. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie i zarzucając mu naruszenie: art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 i art. 76a w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotu podatku za miesiąc grudzień 2008 r. na zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2009 r. dopiero z dniem [...] r.; art. 2 Konstytucji RP poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. dla kwoty [...] zł oraz od dnia [...] r. do dnia [...] r. dla kwoty [...] zł, pomimo że podatnik nie korzystał w zakreślonym okresie z sum pieniężnych niewpłaconych Skarbowi Państwa z tytułu podatku VAT, albowiem kwoty te stanowiły już w dacie [...] r. podatek "do zwrotu" na rzecz skarżącej Spółki wynikający z deklaracji złożonej w dniu [...] r., tj. w dniu złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. Tym samym Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, a zatem nie było podstaw do naliczenia podatnikowi odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w w/w Wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 r. o sygn. akt III SA/Gl 1689/09 stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Powołując się na art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz na orzecznictwo ETS - WSA uznał, że wprowadzenie w prawie krajowym terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie narusza i nie naruszało prawa unijnego, w szczególności zasady proporcjonalności. Odnosząc się do kwestii zaliczenia, wynikającej ze złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7 dotyczącej grudnia 2008 r., trzykrotnie korygowanej stwierdził, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku, w tym podatku od towarów i usług, na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Dalej podniósł, że zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej tę kwotę zwrotu podatku, która podlega zaliczeniu. Zdaniem Sądu I instancji to oznacza to, że kwota zwrotu podatku, która wynika z deklaracji korygującej, podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia tej deklaracji korygującej, nie wcześniej. Nadto powołując się na stan faktyczny sprawy WSA podał, że skarżąca złożyła deklarację VAT 7 za grudzień 2008 r. [...] r. Pierwszą korektę tej deklaracji złożyła już [...] r., a kolejne odpowiednio [...] i [...] r. We wszystkich tych dokumentach wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...] zł. Natomiast deklarację VAT 7 za styczeń 2009 r. złożyła [...] r., w której to deklaracji wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Zatem, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, z upływem 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyło rozliczenie niezapłacona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. W odniesieniu do stycznia 2009 r. termin wymagalności podatku upływał z dniem [...] r. i w tym dniu skarżąca złożyła deklarację. W ocenie skarżącej już z dniem [...] r., czyli z dniem złożenia drugiej korekty deklaracji za grudzień 2008 r., nastąpił skutek z mocy prawa w postaci wygaśnięcia zobowiązania za styczeń 2009 r., na skutek zarachowania wynikającej z tej korekty kwoty podatku podlegającej zwrotowi podatnikowi. Mając na uwadze powyższe WSA stwierdził, że nie można przyjąć, iż zanim podatnik dokonał rozliczenia z uwzględnieniem wszystkich przysługujących mu uprawnień i obciążających go obowiązków i jasno określił wysokość zobowiązania, jeszcze przed terminem jego wymagalności mógł nastąpić skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Podkreślił, że zaległość podatkowa to ustawowo zdefiniowany stan podatkowoprawny oraz że art. 76b Ordynacji podatkowej ściśle określa kiedy ten stan przestaje istnieć w sytuacji zaliczenia zwrotu podatku. Zaś zaliczenie zwrotu podatku nie następuje z dniem złożenia wcześniejszej deklaracji czy deklaracji korygującej, lecz mówi o deklaracji, tj. dokumencie, który jest znany organowi podatkowemu i zawiera rozliczenie, które także w ocenie podatnika składającego ten dokument jest kompletne, prawidłowe, i z którego wynika kwota podatku do zwrotu. Takimi walorami legitymuje się tylko ostatnia korekta. WSA wskazał, że dla skutecznego zaliczenia zwrotu istotne jest to, aby zaległości, na poczet których zwrot podatku ma zostać zarachowany, istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia, a z drugiej strony, by w posiadaniu organu dokonującego zarachowania znajdowała się deklaracja, korekta deklaracji w sposób wiążący określająca wysokość kwoty podatku podlegającego zwrotowi. Taką deklaracją była w rozpoznawanej sprawie korekta z [...] r. Zatem za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe tak przepisów art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie daty wygaśnięcia zobowiązania za styczeń 2009 r. i w części za luty 2009 r., jak i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. działania organów państwa z naruszeniem prawa poprzez uprzywilejowane traktowanie Skarbu Państwa. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 4 w zw. z art. 76 i art. 76a w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem i uznaniem za prawidłowe mylnego zastosowania tychże przez organ podatkowy poprzez zaliczenie zwrotu podatku za październik 2008 r., na zobowiązanie podatkowe za listopad 2008 r. dopiero z dniem [...] r., podczas gdy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczono zwrot nadpłaty, nastąpiło z dniem złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 wykazującej nadwyżkę w podatku; art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 i art. 76a w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem i uznaniem za prawidłowe mylnego zastosowania tychże przez organ podatkowy, poprzez zaliczenie zwrotu podatku za październik 2008 r. na zobowiązanie podatkowe za styczeń 2009 r. dopiero z dniem [...] r., podczas gdy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczono zwrot nadpłaty, nastąpiło z dniem złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 wykazującej nadwyżkę w podatku; art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w zaakceptowaniu stanowiska, że nie stanowi poderwania zasad demokratycznego państwa prawnego naliczanie przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, co do których dochodzi do ich umorzenia poprzez potrącenie z występującymi jednocześnie należnościami podatnika z tytułu zwrotu w tym samym rodzaju podatku, przy czym w realiach niniejszej sprawy należy mieć na uwadze, że skarżący podatnik w okresie od dnia powstania należności do dnia powstania zobowiązania podatkowego i jego umorzenia nie korzystał z sum pieniężnych niewypłaconych Skarbowi Państwa z tytułu podatku VAT, albowiem kwoty te stanowiły już w określonej dacie podatek "do zwrotu" na rzecz podatnika, zdeponowany na rachunku bankowym organu podatkowego, w związku z czym Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, będąc przy tym już wcześniej dłużnikiem podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka powołując się na treść art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 3 oraz art. 52 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale również z rzeczywistym uzyskaniem przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, czyli z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu – kosztem Skarbu Państwa. Zatem, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczenie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy działu III, rozdział 5 i 6 Ordynacji podatkowej, mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty. W ocenie skarżącej nie bez znaczenia jest, iż na skutek korekty deklaracji kwota podatku wskazanego do zwrotu nie uległa zmianie, a nieznacznej korekcie uległa jedynie kwota wskazana do przesunięcia na następny okres rozliczeniowy. Skoro podatnik już w pierwszej deklaracji wskazał korektę nadwyżki w podatku, stosownie do powołanego przepisu, w tym dniu winno dojść do zaliczenia nadwyżki na poczet zaległości. Tym samym zdaniem strony odsetki powinny być naliczane jedynie do dnia złożenia pierwszej deklaracji, skoro już wtedy doszło do wygaśnięcia zaległości podatkowej. Ponadto zasądzenie odsetek od podatnika do dnia [...] r. jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności i funkcją kompensacyjną odsetek. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 19 października 2011r. o sygn. akt I FSK 1108/10 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił wyrok sądu I instancji. Analizując zagadnienie zaliczenia zwrotu wykazanego w efekcie dokonywa-nych korekt za okres wcześniejszy od powstałej zaległości Naczelny Sąd Administra-cyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji co do znaczenia korekty w zakresie skutków i momentu związania nią organu, do którego musi ona dotrzeć, aby wywołać pożądane skutki. Jednakże wskazał, że w niniejszej sprawie wykazywana w deklaracjach i ich korektach kwota do zwrotu zmianie nie ulegała, natomiast Sąd pierwszej instancji wskazując zasadność zastosowania art. 76b Ordynacji podatkowej nie wskazał, dlaczego w tym konkretnym przypadku wysokość zwrotu, ciągle w tej samej kwocie, począwszy od deklaracji poprzez ich korekty, wiąże organ dopiero od daty złożenia ostatniej korekty. Nadto podzielił zajmowane przez WSA, jak i organ, stanowisko o konieczności stosowania przepisów ustawy, w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej. Jednakże zauważył, że przepis art. 76b zd. drugie wskazuje określony dzień, z którym należy dokonać zaliczenia. Natomiast kwestia, którą można by określić jako ekonomiczna, czy finansowa, to jest kwestia naliczania odsetek od zaległości podatkowej za okres, kiedy w czasie istnienia zaległości podatkowej (od momentu jej powstania do momentu zaliczenia) Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu wykazanego przez podatnika. Fakt, że zwrot wykazany został dopiero na skutek dokonywanych korekt, wpływu na ten aspekt ekonomicznego spojrzenia na sprawę nie ma. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jeśli chodzi o odsetki od zaległości podatkowych i konieczność rozważenia sposobu zastosowania w niniejszej sprawie art. 76b w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy chodzi o zasadę proporcjonalności. W dalszej kolejności uznał za uzasadnione argumenty skargi kasacyjnej skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania tych przepisów z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W tym zakresie stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik w efekcie składanych korekt deklaracji wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa. Zauważył także, że skoro rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych, co do spełnienia przez nie wymogu proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w danym określonym stanie faktycznym, to koniecznym jest w wydawanym przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniu uwzględnienie tego zagadnienia i konsekwencji płynących dla podatnika, a nie tylko dokonanie wykładni językowej stosowanych przepisów, tym bardziej że, co wyżej wskazano, Ordynacja podatkowa swoimi regulacjami nie obejmuje wszystkich stanów faktycznych mogących wystąpić w rzeczywistości. W konsekwencji uznał wniesienie skargi kasacyjnej za zasadne. Na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. przed Wojewódzkim Sądem Admini-stracyjnym pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartą w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przepis art. 190 p.p.s.a. stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając więc zakres związania sądu I instancji wyrokiem NSA należy mieć na względzie, że dokonana w nim wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (vide: wyrok NSA z 31.01.2012 o sygn. akt II FSK 1427/10). Przedstawiona zatem przez Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2011r. wykładania przepisów, na mocy art. 190 p.p.s.a., wiązała więc WSA w Gliwicach przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, jednocześnie pośrednio wyznaczała kształt prawidłowej oceny ustaleń stanu faktycznego. Zatem sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie i nie mógł też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. W konsekwencji zatem należy uznać, iż związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.ps.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Mając powyższe rozważania na względzie należy przede wszystkim zauważyć, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy dopuszczalności naliczania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę w sytuacji deklarowania przez podatnika zwrotu podatku za okres wcześniejszy w wysokości przewyższającej wartość zaległości podatkowej. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie, przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, jednoznacznie wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik w efekcie składanych korekt deklaracji wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował, to należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności, która nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa, a jedynie gwarantuje nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa. W konsekwencji więc, jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpoznawaniu ponownym sprawy koniecznym jest uwzględnienie wymogu proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika i konsekwencji płynących dla strony, a nie tylko dokonanie wykładni językowej stosowanych przepisów. Przechodząc zatem do meritum sprawy należy stwierdzić, że bezspornym jest, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zgodne jest z obowiązującymi w przedmiotowym zakresie krajowymi regulacjami z art. 76b i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, co przyznał także sąd odwoławczy. Jednakże zasada proporcjonalności stanowi ogólną i naczelną regułę prawa wspólnotowego, wynikającą z art. 10 i art. 249 TWE oraz art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do UE w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. Również TSUE w Wyroku z dnia 29 lipca 2010r. sprawa C-188/09, pkt 29 - stwierdził, że jeśli chodzi o konkretne stosowanie zasady proporcjonalności, to ocena zgodności środków krajowych z prawem Unii jest zadaniem sądu krajowego. Tak pojmowany bowiem wzorzec działania odpowiada bez wątpienia standardom sprawiedliwości proceduralnej, wywodzonym przede wszystkim z wartości narzuconych przez zasadę demokratycznego państwa prawnego z mocy art. 2 Konstytucji RP oraz zaleceń wynikających z aktów unijnych określających prawo "do dobrej administracji". Przepisy konstytucyjne wskazują na potrzebę dążenia – w tym w drodze odpowiedniej wykładni przepisów podatkowych – do znalezienia równowagi między potrzebami publicznymi a prawami majątkowymi i osobistymi indywidualnego podatnika. Dlatego też dla pełnego odtworzenia danej normy prawnej konieczne jest dokonanie nie tylko jej wykładni prokonstytucyjnej, ale również prowspólnotowej. Stosowane bowiem w niniejszej sprawie regulacje krajowe – co podkreślił NSA w przedmiotowym wyroku - stoją w opozycji do unormowań prawa wspólnotowego, które od dnia 1 maja 2004 r. wchodzą w skład polskiego porządku prawnego i które organy oraz sądy obowiązane są przestrzegać. Poza tym w wyrokach z dnia 9 września 2011 o sygn. akt I FSK 913/10, z dnia 16 grudnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 1172/08, z dnia 24 lutego 2010 r. o sygn. akt I FSK 2000/08, czy z dnia 14 grudnia 2010 r. o I FSK 69/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "legitymacji do dokonania oceny przedmiotowej sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że sytuacja prawna podatników podatku od towarów i usług, choć kształtowana niewątpliwie również przez przepisy dotyczące nadpłat, unormowana jest przede wszystkim właśnie wspólnotowymi przepisami. Co prawda w regulacjach tych problematyka powstawania nadpłat, jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny. Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.).Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego - w tym zasady proporcjonalności". Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07 K-1 (por. pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok z 11 listopada 1981 r. w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok z 25 lutego 1988 r. w sprawie 299/86 Orexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok z 10 maja 1995 r. w sprawie C-384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141; wyrok z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133). Natomiast w Wyroku ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH (Zb. Orz. 2006, s. 1-679, ZOTSiSPI 2006/18/1-00679, Lex nr 226167) podkreślono, że powyższa reguła wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Dokonując w związku z tym oceny przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76a i art. 76b Ordynacji podatkowej należy skonstatować, że wskazane uregulowania, dotyczące podatnika VAT, powodują zachwianie symetrii między interesami Skarbu Państwa i podatników. Wynika to jasno z faktu, iż podatnik, mimo że de facto ma prawo do zwrotu określonej kwoty z tytułu dokonanych rozliczeń podatkowych za miniony okres to Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej, pomimo że należnością tą już dysponuje, bowiem zwrot podatnikowi danej kwoty nie nastąpił. Dlatego też w sytuacji, w której istnienie nadpłaty jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności. Reasumując powyższe należy zatem stwierdzić, że podatnik, który w wyniku rozliczenia VAT za dany okres rozliczeniowy w wysokości wyższej od należnej, ze względu na formalny moment powstania prawa do zwrotu związany z czynnością złożenia korekty deklaracji podatkowej w tymże podatku, w kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową - nie może być obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty należnej mu do zwrotu. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. Uwzględniając więc kontekst konstytucyjny i wspólnotowy sposób wykładni przepisów Ordynacji podatkowej oraz odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy za niezgodne z zasadami konstytucyjnymi i prawem wspólnotowym należy uznać obciążanie Skarżącej Spółki odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych za okres, gdy w istocie Skarb Państwa odpowiednią należnością już dysponuje, a więc faktycznie Spółka nie pozostaje już w zwłoce. Mając zatem na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O wstrzymaniu wykonania orzeczono na podstawie jej art. 152 p.p.s.a., natomiast stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i 3, art. 209 cyt. ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) zasądzono kwotę 767 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą składa się: 150 zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i 600 zł – koszty zastępstwa procesowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach dokonanej wyżej wykładni prawa.