I FSK 2000/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 685/08 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. na poczet zaległości w podatku VAT za październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 380 ( słownie: trzysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 685/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2008 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że organ odwoławczy orzekł o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 594.000 zł, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r., na poczet zaległości w tym podatku za październik 2005 r. (należność główna 501.208,15 zł) oraz odsetek za zwłokę (92.791,85 zł) naliczone za okres od 27 grudnia 2005 r. do 20 sierpnia 2007 r. Organ wskazał, że zaliczenie części zwrotu podatku VAT za październik 2005 r. na poczet podatku za listopad 2005 r. nastąpiło z dniem, w którym upływał termin płatności podatku (27 grudnia 2005 r.) Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. (stanowiącej zwrot podatku wykazany w wysokości wyższej od należnej i zaliczony na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego) winny być naliczone od 27 grudnia 2005 r. do 20 sierpnia 2007 r. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe było uznanie przez organ I instancji, że terminem wygaśnięcia zaległości podatkowej w podatku VAT za październik 2005 r. było - stosownie do art. 76a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) - dzień złożenia wniosku o nadpłatę - 20 sierpnia 2007 r., co znajduje potwierdzenie w art. 73 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym moment powstania nadpłaty w podatku VAT został ukształtowany na zasadzie wyjątku - złożenie korekty deklaracji podatkowej oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie zapłaty podatku. W dacie tej, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. wygasa zaległe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazano, że na równi z zaległością podatkową traktowany jest, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p., zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub został zaliczony na poczet zaległości albo bieżących lub przyszłych zobowiązań, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z wnioskiem strony, zwrot podatku za październik 2005 r. zaliczono na poczet wskazanych przez nią należności. Z korekty deklaracji za październik 2005 r., złożonej 10 sierpnia 2007 r. wynika, że zwrot ten by wykazany w wysokości większej od należnej i w tej części stanowił zaległość podatkową. Od zaległości, na mocy art. 53 § 1 i 2 O.p. naliczane są z mocy prawa odsetki za zwłokę, które należy płacić bez wezwania organu, z wyjątkiem przypadków, w których przepis szczególny wyłącza ich naliczanie, albo organ wyda rozstrzygnięcie o uldze w spłacie zobowiązań lub zaległości. W sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające obowiązek naliczania odsetek. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę strony, nie podzielił jej stanowiska o naruszeniu przez art. 76a § 2 pkt 2 O.p. zasad konstytucyjnych z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, wskazując przede wszystkim, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa i przyjęto w jego zakresie zasadę tzw. samoobliczenia podatku. Szczególnie istotną rolę przy tego rodzaju podatku odgrywają deklaracje podatkowe, przy ich pomocy podatnik określa bowiem i zgłasza organowi podatkowemu wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazano też, że negatywne konsekwencje w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 O.p.), powstaną wówczas, gdy podatnik sam, po czasie dokona korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Jest to konsekwencja odpowiedzialności podatnika za rzetelne i niewadliwe wypełnienie deklaracji podatkowej i brak jest naruszenia w tym zakresie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Nadto podatek od towarów i usług jest podatkiem, który dotyczy przedsiębiorców, zobowiązanych do należytej staranności w podejmowanych przez siebie działaniach. Podkreślono przy tym, że prawidłowość materialna i formalna deklaracji chroniona jest licznymi sankcjami zarówno natury administracyjno-finansowej (dodatkowe zobowiązanie podatkowe), jak i kryminalnej (kary za przestępstwa i wykroczenia skarbowe). Tym samym Sąd I instancji nie podzielił wątpliwości strony o niekonstytucyjności rozwiązania przyjętego w art. 76a § 2 pkt 2 O.p. Za niezasadny uznano też zarzut naruszenia art. 120 O.p. przez zastosowanie przepisu niemającego zastosowania w sprawie, tj. art. 52 § 1 pkt O.p. W rozpoznawanej sprawie, choć doszło do zaliczenia - na mocy art. 76a § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 62 § 1 O.p. - nadpłaty w podatku VAT za listopad 2005 r., ujawnionej przez stronę dopiero 10 sierpnia 2007 r., ważne było również ustalenie, kiedy i z jakiego tytułu powstała zaległość podatkowa. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż do powstania zaległości podatkowej doszło w związku z dokonaniem zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie z wnioskiem strony skarżącej z 20 grudnia 2005 r. - co nie jest kwestionowane - rozliczono wynikający z deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. zwrot podatku za ten miesiąc w części na zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r., a w części na zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2005 r. oraz zwiększenie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2005 r. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości nie budzi, że strona, zgodnie ze swym wnioskiem, otrzymała część zwrotu podatku za październik 2005 r. nienależnie (powinna w deklaracji za październik 2005 r. wykazać mniejszy zwrot). Tym samym zaliczenie przez organ podatkowych części tego zwrotu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych było nieprawidłowe, ale organ informację o tym fakcie posiadł dopiero po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej z sierpnia 2007 r. Skoro korekta deklaracji podatkowej złożona w sierpniu 2007 r. wykazywała, iż zwrot podatku VAT za ten miesiąc powinien być mniejszy, w tej części prawidłowe było zastosowanie przez organ podatkowy dyspozycji art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Sąd I instancji nie uznał też zasadności zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 53 § 5 pkt 1 O.p. W sprawie na skutek nieprawidłowego deklarowania podatku VAT przez spółkę doszło do zaliczenia części nienależnego zwrotu na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego. Tym samym o obowiązku naliczania odsetek można mówić od daty zaliczenia. W rozpoznawanej sprawie zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (listopad 2005 r.) nie było możliwe przed 27 grudnia 2005 r. (termin płatności podatku VAT za listopad 2005 r.). Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że od tej daty mogły być liczone odsetki od nienależnego rozliczenia zwrotu podatku VAT za październik 2005 r. W związku z tym niezasadny jest zarzut niespójności zaskarżonego postanowienia. Wskazano też, że organ podatkowy ma obowiązek naliczyć odsetki od zaległości podatkowej (art. 53 § 1 O.p.) i w świetle art. 120 O.p. nie może pominąć wyżej wymienionego unormowania. Sąd I instancji za gołosłowne uznał stwierdzenie strony, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia Skarbu Państwa. Rozdysponowanie przez organ zwrotem podatku VAT za październik 2005 r., który w części nie wystąpił, oznaczało - stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 O.p. - powstanie zaległości podatkowej, której konsekwencją było naliczanie odsetek, na mocy art. 53 § 5 pkt 1 O.p. Ujawnienie natomiast przez stronę nadpłaty w podatku VAT za listopad 2005 r. dopiero po dwóch latach od złożenia pierwotnej deklaracji, spowodowało zastosowanie przepisu art. 76a § 2 pkt 2 O.p. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie w całości postanowień organów obu instancji bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 52 § 1 pkt 2 O.p. przez jego zastosowanie, mimo braku ku temu podstaw; art. 53 § 5 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie, mimo że nie powinien być zastosowany; art. 2 i art. 84 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te dopuszczają możliwość różnego obciążenia podatników należnościami publicznoprawnymi (odsetkami od zaległości podatkowej) w zależności od tego, czy nadpłata została zaliczona na poczet zaległości podatkowej z urzędu przez organy czy na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty; art. 76a § 2 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię, sprzeczną z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w pierwotnej deklaracji za październik 2005 r. wykazano nadwyżkę podatku nad należnym w kwocie 4.813.809 zł, a w związku z korektą tej deklaracji z 20 sierpnia 2007 r. nastąpiło obniżenie powyższej kwoty o 594.000 zł. Strona zauważyła, że we wniosku z 20 grudnia 2005 r. o zaliczenie wykazanej wcześniej do zwrotu kwoty nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji za październik 2005 r. wniosła o zaliczenie jej części (3.244.651 zł) na zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2005 r. Istotne jest to, że wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. kwota podatku należnego zawierała nieistniejące (zawyżone) zobowiązanie podatkowe w kwocie 594.000 zł, na skutek wykazania zobowiązania podatkowego, które powinno zostać ujęte w deklaracji składanej za październik 2005 r. Dlatego przeznaczenie zawyżonej o kwotę 594.000 zł nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji za październik 2005 r. na spłatę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2005 r. także zawyżonego o 594.000 zł, było i jest z punktu widzenia Skarbu Państwa neutralne, gdyż w żadnym momencie nie wystąpiło uszczuplenie dochodów budżetowych. Stąd też wniosek skarżącej należało raczej traktować jako uzasadnienie przesunięć kwoty 594.000 zł, niż jako klasyczny wniosek o stwierdzenie i zaliczenia na poczet zaległości nadpłaty. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 O.p. autor skargi kasacyjnej wskazał, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie wystąpiła zaległość podatkowa, gdy tymczasem nie może być mowy o jej wystąpieniu, co potwierdza niesporny w sprawie stan faktyczny. Z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. wynika, iż dopiero rozdysponowanie np. nadwyżką podatku VAT naliczonego nad należnym (nadwyżka podatku), może potencjalnie przyczynić się do powstania zaległości podatkowej, jeżeli ta nadwyżka podatku została zawyżona. Samo wykazanie nadwyżki podatku w deklaracji w zawyżonej wysokości nie kreuje zaległości podatkowej, gdyż podatnik nie odnosi żadnej korzyści z zawyżenia kwoty nadwyżki podatku, tj. nie otrzymuje kwoty nadwyżki, nie pomniejsza o nią swoich zobowiązań podatkowych (bieżących lub przyszłych), ani ewentualnych zaległości podatkowych. Z drugiej strony Skarb Państwa nie odnosi żadnego uszczerbku na skutek takiego działania podatnika. O wystąpieniu zaległości w znaczeniu art. 52 § 1 pkt 2 O.p. można zdaniem strony mówić tylko wtedy, gdy podatnik efektywnie zmniejszy swoje zobowiązanie publicznoprawne na skutek zawyżenia nadwyżki podatku. Zatem tylko przeznaczenie zawyżonej kwoty nadwyżki podatku (zwrotu podatku) na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, które w rzeczywistości istnieją, spowoduje powstanie zaległości podatkowej. A contrario, jeżeli kwota zawyżonej nadwyżki podatku nie pomniejszy bieżącego zobowiązania podatkowego bo np. będzie ono zawyżone o kwotę równą bądź większą niż kwota zawyżenia nadwyżki podatku, to trudno będzie mówić o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego, gdyż w wyniku takiej operacji nie nastąpi obniżenie istniejącego zobowiązania podatkowego poniżej jego rzeczywistej wysokości. W sytuacji takiej, jak występująca w przedmiotowej sprawie, zawyżenie nadwyżki podatku faktycznie nie obniża bieżącego zobowiązania podatkowego, a jedynie znosi się wzajemnie z zawyżoną kwotą zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny miałby rację co do zasadności zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 O.p., gdyby zadysponowanie przez skarżącą zawyżoną nadwyżką podatku nastąpiło w miesiącu, w którym nie zostałoby zawyżone zobowiązanie podatkowe. W takiej sytuacji doszłoby do powstania klasycznej zaległości podatkowej, gdyż skarżąca "zapłaciłaby" za bieżące zobowiązanie podatkowe zawyżoną kwotą nadwyżki podatku. Kwota zawyżenia nadwyżki podatku odpowiadałby w tym wypadku kwocie zaległości podatkowej. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż w miesiącu rozdysponowania zawyżoną nadwyżką podatku, skarżąca wykazała zawyżone zobowiązanie podatkowe, co wykluczyło możliwość powstania zaległości podatkowej. Stąd art. 52 § 1 pkt 2 O.p. nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Skoro art. 53 § 5 pkt 1 O.p. ma zastosowanie tylko w przypadku wystąpienia zaległości podatkowej określonej w art. 52 § 1 pkt 2 O.p., a zaległość taka nie powstała w niniejszej sprawie, to brak było podstaw do zastosowania przez Sąd I instancji art. 53 § 5 pkt 1 O.p. w niniejszej sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 76a § 2 pkt 2 O.p. strona wskazała, że w przypadku, gdy organy skarbowe z urzędu wykryją u podatnika jednocześnie nadpłatę i zaległość, to dokonają z urzędu zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Jeżeli nadpłata jest równa kwocie zaległości, to w wyniku takiej operacji nie będą w sprawie w ogóle naliczane odsetki od zaległości podatkowych (jeżeli nadpłata powstała nie później niż zaległość), ewentualnie odsetki te będą niższe (niż w przypadku zaliczenia w trybie art. 76a § 2 pkt 2 O.p.) ze względu na automatyczne zaliczenie nadpłaty zaraz po jej powstaniu na istniejące zaległości podatkowe. Dopuszczenie możliwości istnienia dwóch trybów naliczania odsetek za zwłokę uzależnionych od tego, czy zaległość i nadpłata zostały ujawnione przez samego podatnika, czy też ujawniły je działania organów skarbowych stanowi naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej zasada równego nakładania ciężarów publicznoprawnych na podatników wymaga, żeby w jednolity sposób następowało naliczanie odsetek w stosunku do podatników, u których wystąpiła zaległość podatkowa i nadpłata, niezależnie od trybu w jakim ich istnienie zostało ujawnione. Dlatego interpretacja art. 76a § 2 pkt 2 O.p. w zgodzie z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP wymaga, żeby zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następowało w momencie powstania tej nadpłaty. W ocenie strony nadto uznanie przez Sąd I instancji za zgodne ze wskazanymi przepisami konstytucyjnymi różnych sposobów traktowania podatników co do sposobu naliczania im odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej premiuje tych podatników, którzy nie ujawniają istnienia zaległości podatkowych i piętnuje tych podatników, którzy dobrowolnie informują o powstałych u nich zaległościach i nadpłatach. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna strony skarżącej zasługuje na uwzględnienie. 8. Niesporny w sprawie jest stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżąca spółka rozliczając podatek od towarów i usług za miesiąc październik 2005r. uiściła na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego podatek należny w zawyżonej wysokości w związku z jego przedwczesnym zadeklarowaniem. Skutkiem tego w miesiącu listopadzie 2005 r. deklarowany podatek należny został zaniżony, a po stronie spółki powstała zaległość podatkowa. Skarżąca swe wadliwe rozliczenie ujawniła osobiście poprzez złożenie prawem wymaganej korekty deklaracji podatkowej. Jako, że powstała zaległość podatkowa poprzedzona została nienależną fiskusowi, zawyżoną zapłatą podatku, faktycznie nadpłacona kwota została zaliczona zaskarżonym do sądu pierwszej instancji postanowieniem na poczet stwierdzonej zaległości podatkowej, którego prawidłowość została zaakceptowana przez ten sąd. 9. Niezgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych i sądu pierwszej instancji w przedmiocie możliwości takiego zaliczenia, autor skargi kasacyjnej, formułując zawarte w niej zarzuty, w istocie nie zgadza się z zastosowaniem w tej sprawie przepisów art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 oraz 76 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że w sytuacji jaka zaistniała, zawyżenie nadwyżki podatku faktycznie zniosło się wzajemnie z zawyżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a Skarb Państwa w wyniku takiego zaliczenia nie poniósł żadnego uszczerbku. 10. Z takim stanowiskiem należy się zgodzić. Faktem jest, że zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy: art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1, art. 55 § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, literalnie czytane, uzasadniają sposób zaliczenia dokonany przez organy podatkowe. Regulacje te pozwalają bowiem twierdzić, że podatnik podatku od towarów i usług znajdujący się w sytuacji jak skarżąca spółka (polegającej na przedwczesnym rozliczeniu podatku należnego w zawyżonej wysokości i zaniżeniu w związku z tym wysokości zobowiązania w dalszym okresie rozliczeniowym), z jednej strony stawał się z dniem wymagalności podatku dłużnikiem podatkowym, bowiem ciążyła na nim zaległość podatkowa podlegająca oprocentowaniu z dniem następującym po dniu jej powstania, natomiast z drugiej strony nie mógł wykazać się nadpłatą, mimo że podatek przedpłacił (na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej). Natomiast Skarb Państwa nie ponosił żadnego uszczerbku, skoro dysponował już stosowną należnością. Rację ma również autor skargi kasacyjnej, że w świetle zastosowanych przepisów, sytuacja podatnika podatku od towarów i usług uiszczającego nienależny podatek, a zatem w istocie dokonującego jego "przedpłaty" kształtowana jest w sposób szczególny, odmienny od sytuacji podatników innych podatków, a to stawia pod znakiem zapytania ich zgodność z zasadą konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa, sprawiedliwości społecznej (art. 2 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), daniowej (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP) oraz równości wobec prawa (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Zauważyć jednak należy, że sądy administracyjne, nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP). Nie można jednak nie zauważyć również, że stosowane w niniejszej sprawie regulacje stoją w opozycji do unormowań prawa wspólnotowego, które od dnia 1 maja 2004 r., wchodzą w skład polskiego porządku prawnego i które organy oraz sądy obowiązane są przestrzegać. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (wskazującego na dzień powstania nadpłaty dla określenia okresu, od którego może być ona zaliczona na poczet zaległości podatkowych na podstawie), sprzeczne jest z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności. 11. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08, legitymacji do dokonania oceny przedmiotowej sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która unormowana jest właśnie tymi wspólnotowymi przepisami. Co prawda w regulacjach tych problematyka powstawania nadpłat jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sanacyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r. nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C - 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; pub!. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11 listopada 1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25 lutego 1988 r., w sprawie 299/86 Orexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141; wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, Zb. Orz. 2006, s. 1-679, ZOTSiSPI 2006/18/1-00679, Lex nr 226167). O tym, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, potwierdzają wyroki ETS-u w sprawach nr: C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon oraz opisywana w literaturze praktyka judykatury europejskiej (vide: A. Frąckowiak - Adamska, Zasada ... , op. cit., str. 318 i nast. wraz z cyt. tam literaturą). Dokonując w związku z tym oceny przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowanymi regulacjami art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazane unormowania, dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników. Wynika to jasno z faktu, że: powodują one, iż podatnik mimo, że de facto uiścił nienależny podatek nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług) mimo, że Skarb Państwa został już przysporzony; Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej mimo, że de facto należnością tą już dysponuje; znajdujące zastosowanie regulacje mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego, ukształtowania ich sytuacji prawnej; oraz, regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny. Kierując się zatem powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że w sytuacji, w której uprzednie przepłacenie podatku VAT skutkującego de facto jego nadpłatą jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi natomiast do wniosku, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. 12. Zgadzając się ze stanowiskiem sądu odwoławczego przedstawionym w cytowanym wyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem sąd pierwszej instancji nie ocenił zastosowanych przez organ przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania. 13. Z tych względów wniesioną skargę kasacyjną uznać należało za zasadną w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. ----------------------- 6