III SA/Wa 685/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. na poczet zaległości w podatku VAT za październik 2005 r. oddala skargę P. SA zwróciła się 20 sierpnia 2007r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. w wysokości 594.000 zł oraz o jej zarachowanie na zaległość podatkową wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2005r. w tej samej wysokości. Wyjaśniła też, że nadwyżkę podatku VAT z rozliczenia za październik 2005r. zadeklarowała, zgodnie z art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997r. (Dz. U z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."), na: 1) zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2005r., 2) na zaliczkę w podatku dochodowym od osób prawnych za listopad 2005r., 3) zwiększenie zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2005r. Zdaniem strony powyższe zaliczenia dowodzą, że nie powstała zaległość za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że strona składała 21 stycznia, 7 marca, 25 lipca 2006r. oraz 25 stycznia 2007r. korekty deklaracji za listopad 2005r., a za październik 2005r. w dniach 21 stycznia, 7 marca 2006r. i 10 sierpnia 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] października 2007r. wydanym na podstawie art. 76 i art. 76a § 1 i 2 O.p., zaliczył stronie nadpłatę w podatku od towarów i usług wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2005r. z 10 sierpnia 2007r. w wysokości 594.000 zł na zaległość w podatku VAT za październik 2005r. (na należność główną - 500.237zł, na odsetki liczone od 20 grudnia 2005r. do 20 sierpnia 2007r. - 93.763 zł). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 73 § 1 i 6 O.p. nadpłata w podatku VAT powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji podatkowej obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem podatku naliczonego lub obniżeniem podatku należnego. Natomiast stosownie do art. 53 § 4 O.p. od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę począwszy od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku. Organ wskazał też, że zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona w zażaleniu z [...] października 2007r. wniosła o 1) uchylenie ww. postanowienia - zarzucając niezgodność z art. 76 § 1 O.p. Zdaniem strony nie doszło do uszczuplenia finansowego budżetu Skarbu Państwa, gdyż kwota zwrotu za październik 2005r, w części 3.244.651 zł zaliczona została na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005r., zgodnie z dyspozycją złożoną 20 grudnia 2005r. Korekty deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2005r. obejmowały kwoty, które Spółka rozdysponowała 20 grudnia 2005r. Z punktu widzenia przepływów pieniężnych nie powstała ani zaległość, ani nadpłata, gdyż kwoty te wzajemnie się znoszą w tym samym momencie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano wielokrotnie na ekonomiczny charakter odsetek – wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału oraz funkcję gwarancyjną i represyjną. Odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 616/04 i cytując go w obszernych fragmentach strona wyjaśniła, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, jednak nie mogą one stanowić podstawy do osiągnięcia przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści wyłącznie z przyczyn formalnych. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. Nie można zaakceptować więc sytuacji, w której formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika konsekwencje. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniono została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] stycznia 2008r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 2 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, uchylił ww. postanowienie i orzekł o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 594.000 zł, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2005r., na poczet zaległości w tym podatku za październik 2005r. (należność główna 501.208,15 zł) oraz odsetek za zwłokę (92.791,85 zł) naliczone za okres od 27 grudnia 2005r. do 20 sierpnia 2007r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przyczyną uchylenia ww. postanowienia było nieprawidłowe określenie wysokości odsetek za zwłokę od dnia 20 grudnia 2005r., tj. wbrew zapisowi art. 53 § 5 pkt 1 O.p. Zaliczenie części zwrotu podatku VAT za październik 2005r. na poczet podatku od towarów i usług za listopad 2005r. nastąpiło z dniem, w którym upływał termin płatności podatku (27 grudnia 2005r.) Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2005r. (stanowiącej zwrot podatku wykazany w wysokości wyższej od należnej i zaliczony na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego) winny być naliczone od 27 grudnia 2005r. do 20 sierpnia 2007r. W odniesieniu do zarzutów zażalenia organ stwierdził, że prawidłowe było uznanie przez organ pierwszej instancji, że terminem wygaśnięcia zaległości podatkowej w podatku VAT za październik 2005r. było – stosownie do art. 76a § 2 pkt 2 O.p. – dzień złożenia wniosku o nadpłatę – 20 sierpnia 2007r. Ma to potwierdzenie w obowiązujących przepisach. Zgodnie bowiem z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. moment powstania nadpłaty w podatku VAT został ukształtowany na zasadzie wyjątku – złożenie korekty deklaracji podatkowej oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie zapłaty podatku. W dacie tej, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. wygasa zaległe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Organy podatkowe działają stosownie do art. 120 Op. na podstawie prawa. Na równi z zaległością podatkową traktowany jest, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p., zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub został zaliczony na poczet zaległości albo bieżących lub przyszłych zobowiązań, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z wnioskiem strony, zwrot podatku za październik 2005r. zaliczono na poczet wskazanych przez nią należności (podatku VAT za listopad 2005r. w wysokości 3.244.651 zł, zaliczki na p.d.p. za listopad 2005r. w wysokości 1.586.508 zł, zwiększenia zaliczki w p.d.p. w związku z korektą deklaracji za październik 2005r. w wysokości 18.788 zł). Z korekty deklaracji za październik 2005r., złożonej 10 sierpnia 2007r. wynika, że zwrot ten by wykazany w wysokości większej od należnej i w tej części stanowił zaległość podatkową. Od zaległości, na mocy art. 53 § 1 i 2 O.p. naliczane są z mocy prawa odsetki za zwłokę, które należy płacić bez wezwania organu, z wyjątkiem przypadków, w których przepis szczególny wyłącza ich naliczanie (np. art. 54 O.p.), albo organ wyda rozstrzygnięcie o uldze w spłacie zobowiązań lub zaległości. Z materiału sprawy nie wynika, aby wystąpiły okoliczności wyłączające obowiązek naliczania odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 120 O.p., przez zastosowanie wobec skarżącej przepisu niemającego zastosowania w sprawie, tj. art. 52 § 1 pkt 2 O.p., 2) art. 120 O.p., przez zastosowanie w sprawie art. 53 § 5 pkt 1 O.p., 3) art. 2 i 84 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisu naruszającego zasadę równoprawnego traktowania podatników oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej - art. 76a § 2 pkt 2 O.p., nakazującego zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy w stosunku do podatnika, który nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w stosunku do którego organy podatkowe wydały decyzję, w której ujawniona została zaległość podatkowa i nadpłata (zapłacony nienależny podatek), organy podatkowe zaliczają nadpłatę na poczet zaległości w dniu jej powstania. Skarżąca zwróciła się z prośbą o wzięcie pod rozwagę przedstawienia przez Sąd pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności tego przepisu z normą art. 2 Konstytucji RP w związku z zarzutem sformułowanym w pkt 3, jeżeli Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podzieli wątpliwości skarżącej, co do konstytucyjności art. 76a § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem strony warunkiem powstania zaległości, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Przy czym zwrot podatku w całości lub w części powinien być nienależny i oczywiście musi istnieć zobowiązanie podatkowe. W wyniku zaliczenia zwrotu wykazanego w zawyżonej wysokości na nieistniejące zobowiązanie podatkowe nie może powstać zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 O.p. (ani żadnej innej zaległości podatkowej), gdyż nie nastąpiło uszczuplenie kwoty należnej Skarbowi Państwa. Tylko w razie wystąpienia uszczuplenia, zastosowanie ma konstrukcja zaległości podatkowej. Samo wykazanie zawyżonej kwoty nadwyżki nie kreuje zaległości podatkowej. Nadwyżka została rozdysponowana 20 grudnia 2005r. przez złożenie wniosku o jej zaliczenie m. in. na poczet bieżącego zobowiązania skarżącej w podatku VAT za listopad 2005r. nieistniejącego w części wynoszącej 594.000 zł. Zdaniem strony o braku zaległości świadczy także niespójność zaskarżonego postanowienia. Organ przyjął, że zaległość podatkowa powstała w październiku 2005r., ale jako datę naliczania odsetek od zaległości wskazał 27 grudnia 2005r. Odsetki od zaległości winny być naliczone od daty jej powstania, a nie po prawie dwóch miesiącach. Strona stwierdziła, że brak jest podstaw prawnych do naliczenia jakichkolwiek odsetek za zwłokę. Odsetki wyliczone na przez organ, na mocy art. 53 § 5 pkt 1 O.p., uznała za kwalifikowane do kategorii należności akcesoryjnych, których byt prawny uzależniony jest od istnienia należności głównej (zaległości podatkowej). Skoro w sprawie nie wystąpiła zaległość podatkowa, nie powstał obowiązek naliczania odsetek za zwłokę. Nie wystąpiła zwłoka w zapłacie należności publicznoprawnej w rozliczeniu za listopad 2005r. Zdaniem strony naliczanie odsetek od pełnej kwoty zaległości podatkowej do dnia złożenia korekty deklaracji w podatku VAT oznacza nierówne traktowanie podatników (art. 2 i art. 84 Konstytucji RP). Podatnicy, którzy takiego wniosku nie złożyli, a organ podatkowy ujawnił zaległość podatkową i następującej po niej nadpłaty w trakcie postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) są obciążani odsetkami od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia zapłaty nienależnego podatku (powstania nadpłaty), a więc przez krótszy okres niż u podatnika składającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że Sądy administracyjne, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, Sąd powinien stwierdzić, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dostrzegł wyżej wskazanych naruszeń prawa warunkujący usunięcie z obrotu prawnego ani zaskarżonego postanowienia, ani postanowienia organu pierwszej instancji. Organy podatkowe obu instancji, zgodnie z obowiązującą je zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz znajdującą odzwierciedlenie w art. 120 O.p. działały w ramach obowiązującego porządku prawnego, na co uwagę prawidłowo zwrócił Dyrektor Izby Skarbowej w W. Zdaniem strony wydane w sprawie postanowienia naruszyły dyspozycję art. 2, art. 84 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 76a § 2 pkt 2 O.p. - przepisu naruszającego równoprawne - traktowanie podatników oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej. Zgodnie z brzmieniem art. 76a § 2 pkt 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten - zdaniem strony skarżącej - narusza ww. zasady konstytucyjne, gdyż wobec podatnika, który sam nie złożył korekty zeznania podatkowego i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ wszczął wobec niego postępowanie podatkowe i wydał decyzję, w której ujawnił zaległości podatkowe i nadpłatę, zaliczenie nadpłaty następuje w dniu jej powstania. Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej, co do naruszenia przed organami podatkowymi wyżej wskazanych zasad konstytucyjnych (równego traktowania podatników i sprawiedliwości podatkowej) w wyniku zastosowania w sprawie ww. przepisu art. 76a § 2 pkt 2 O.p. Po pierwsze dlatego, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT") przyjęto zasadę tzw. samoobliczenia podatku, co oznacza, że podatek jest pobierany w trybie samoobliczenia. Szczególnie istotną rolę przy tego rodzaju podatku odgrywają zatem deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Po drugie stosownie do unormowania zawartego w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Unormowanie to potwierdza zatem ogólne prawo (uprawnienie) organu podatkowego (skarbowego) do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, oczywiście przy uwzględnieniu okresów przedawnienia. Podjęcie zatem przez organ czynności zmierzających do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w trakcie postępowania podatkowego, o którym wspomina strona skarżącą, nie rodzi u podatnika negatywnych konsekwencji, również w zakresie zaliczenia ewentualnie występującej nadpłaty na poczet ewentualnych zaległości podatkowych. Sąd zwraca również uwagę, że w myśl zasady volendi non fit iniuria (chcącemu nie dzieje się krzywda), podatnik składając deklarację podatkową zgodną ze stanem faktycznym również nie poniesie negatywnych konsekwencji. Ustawodawca przyjął jednak, że negatywne konsekwencje w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 O.p.), powstaną wówczas, gdy podatnik sam, po czasie dokona korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Sąd uznaje, że jest to konsekwencja odpowiedzialności podatnika za rzetelne i niewadliwe wypełnienie deklaracji podatkowej, dotycząca wszystkich podatników podatku od towarów i usług. W związku z tym trudno jest doszukiwać się naruszenia w tym zakresie art. 2 i 84 Konstytucji RP. Sąd stwierdza ponadto, że podatek od towarów i usług jest podatkiem, który dotyczy przedsiębiorców, a więc osób, które zobowiązane są do należytej staranności w podejmowanych przez siebie działaniach, w odróżnieniu na przykład do osób fizycznych, które takiej działalności nie prowadzą. W tym miejscu warto również podkreślić, że prawidłowość materialna i formalna deklaracji chroniona jest licznymi sankcjami zarówno natury administracyjno-finansowej (dodatkowe zobowiązanie podatkowe), jak i kryminalnej (kary za przestępstwa i wykroczenia skarbowe). Tym samym Sąd nie podzielił wątpliwości strony o niekonstytucyjności rozwiązania przyjętego w art. 76a § 2 pkt 2 O.p. - w kontekście opisanym przez stronę – z wyżej podanych przyczyn oraz nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Sąd odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi – naruszenia art. 120 O.p. przez zastosowanie przepisu niemającego zastosowania w sprawie, tj. art. 52 § 1pkt O.p. stwierdza, że jest on niezasadny. W rozpoznawanej sprawie, choć doszło do zaliczenia - na mocy art. 76a § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 62 § 1 O.p. - nadpłaty w podatku VAT za listopad 2005r., ujawnionej przez stronę dopiero 10 sierpnia 2007r., ważne było również ustalenie, kiedy i z jakiego tytułu powstała zaległość podatkowa. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, iż do powstania zaległości podatkowej doszło w związku z dokonaniem zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie z wnioskiem strony skarżącej z 20 grudnia 2005r. - co nie jest kwestionowane - rozliczono wynikający z deklaracji VAT-7 za październik 2005r. zwrot podatku za ten miesiąc w części na zobowiązanie podatkowe za listopad 2005r., a w części na zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2005r. oraz zwiększenie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2005r. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości nie budzi, że strona skarżąca, zgodnie ze swym wnioskiem, otrzymała część zwrotu podatku za październik 2005r. nienależnie (powinna bowiem w deklaracji za październik 2005r. wykazać mniejszy zwrot). Tym samym zaliczenie przez organ podatkowych części ww. zwrotu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych było nieprawidłowe, ale organ informację o tym fakcie posiadł dopiero po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej z sierpnia 2007r. Sąd stwierdza także, że skoro korekta deklaracji podatkowej złożona w sierpniu 2007r. wykazywała, iż zwrot podatku VAT za ten miesiąc powinien być mniejszy, w tej części prawidłowe było zastosowanie przez organ podatkowy dyspozycji art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości większej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nastąpiło to nie z jego winy. W tym miejscu Sąd stwierdza, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejsze sprawie podziela, o tym czy powstaje zaległość podatkowa decydują przesłanki materialnoprawne, a nie formalnoprawne, jakimi są rozliczenia księgowe (por. wyrok NSA z 14 września 1989r., sygn. akt III SA 483/89 (cyt. w A. Bącal, B. Dauter Ordynacja podatkowa Komentarz, s. 120). Sąd stwierdza ponadto, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na który powoływała się strona skardze zapadł w innym stanie faktycznym i nie mógł być wzięty pod rozwagę w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się również błędu w zastosowaniu przed organem drugiej instancji art. 120 O.p. w związku z art. 53 § 5 pkt 1 O.p. Ostatni z powołanych przepisów stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 O.p. odsetki za zwłokę są naliczane od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawie na skutek nieprawidłowego deklarowania podatku VAT przez Spółkę doszło do zaliczenia części nienależnego zwrotu na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego. Tym samym o obowiązku naliczania odsetek można mówić od daty zaliczenia. W rozpoznawanej sprawie zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (listopad 2005r.) nie było możliwe przed datą 27 grudnia 2005r. (termin płatności podatku VAT za listopad 2005r.). Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że od tej daty mogły być liczone odsetki od nienależnego rozliczenia zwrotu podatku VAT za październik 2005r. W związku z tym Sąd uznaje za nieuzasadnione czynienie zarzutu niespójności zaskarżonego postanowienia. Sąd stwierdza ponadto, że organ podatkowy ma obowiązek naliczyć odsetki od zaległości podatkowej (art. 53 § 1 O.p.) i w świetle art. 120 O.p. nie może pominąć wyżej wymienionego unormowania. Zdaniem strony w sprawie nie doszło do uszczuplenia Skarbu Państwa. Sąd uznaje, że w świetle powyższych rozważań, stwierdzenia strony są gołosłowne. Rozdysponowanie przez organ zwrotem podatku VAT za październik 2005r., który w części nie wystąpił, oznaczało - stosownie do powołanego przez organy przepisu art. 52 § 1 pkt 2 O.p. - powstanie zaległości podatkowej, której konsekwencją było naliczanie odsetek, na mocy art. 53 § 5 pkt 1 O.p. Ujawnienie natomiast przez stronę nadpłaty w podatku VAT za listopad 2005r. dopiero po dwóch latach od złożenia pierwotnej deklaracji, spowodowało zastosowanie przepisu art. 76a § 2 pkt 2 O.p. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.