I SA/Łd 97/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Leasing spółki akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...][...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 97/16 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., w sprawie zaliczenia zwrotu A. podatku od towarów i usług w wysokości 123.714,00 zł, powstałego w wyniku złożenia w dniu 14.04.2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc 10/2011 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 4/2013 r. na należność główną 109.103,40 zł, na odsetki za zwłokę 14.610,60 zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 27.05.2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc 4/2013 r., w której Spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.121.589,00 zł. Zobowiązanie to zostało uregulowane w całości poprzez wpłatę Spółki z dnia 27.05.2013 r. W dniu 26.08.2013 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.130.669,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 9.080,00 zł. Powyższe zobowiązanie Spółka uregulowała w całości poprzez wpłatę z dnia 23.08.2013 r., którą zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 9.080,00 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 169,00 zł, natomiast różnicę w kwocie 1.062,00 zł zwrócono na rachunek bankowy Spółki w dniu 13.09.2013 r. W dniu 21.10.2014 r. Spółka złożyła drugą korektę ww. deklaracji, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.130.669,00 zł. W dniu 14.04.2015 r. Spółka złożyła trzecią korektę deklaracji, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.767.708,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 637.039,00 zł. Termin płatności powyższego zobowiązania przypadł na dzień 27.05.2013 r. W dniu 30.11.2011 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc 10/2011 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.059-.806,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Następnie w dniu 04.01.2012 r. Spółka złożyła korektę ww. deklaracji YAT-7, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.057.356,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Następnie w dniu 11.01.2012 r. Spółka złożyła drugą korektę ww. deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.217.657,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Organ podatkowy dokonał zwrotu powyższej kwoty na rachunek bankowy Spółki w dniu 12.03.2012 r. W dniu 21.05.2012 r. Spółka złożyła trzecią korektę deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.217.509.00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość, którą Spółka uregulowała w całości w dniu 18.05.2012 r. Wpłatę zaliczono na należność główną w kwocie 148,00 zł. Z kolei w dniu 26.08.2015 r. Spółka złożyła czwartą korektę deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.202.191,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość, którą Spółka uregulowana w całości poprzez wpłatę z dnia 23.08.2013 r. Wpłatę zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 15.318,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 2.166,00 zł. Następnie w dniu 14.04,2015 r. Spółka złożyła piątą korektę deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.341.371,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała: różnica do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 123.714,00 zł; nadpłata w wysokości 17.632,00 zł. Jednocześnie wraz z korektami deklaracji Spółka złożyła wniosek o zaliczenie powstałych w wyniku ich złożenia: nadpłat za miesiące: 2, 3, 5-7/2011 r.; 1, 6, 8/2012 r.; 2, 5/2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za l, 4, 8, 12/2011 r.; 2-5, 7, 9, 11/2012 r.; l, 3, 4, 6/2013 r. oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności; zwrotów podatku za okres 9, 10, 11/2011 r., 10, 12/2012 r. i 2/2013 r. na poczet ww. zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 123.714,00 zł powstałego wskutek złożenia w dniu 14.04.2015 r. korekty deklaracji za miesiąc 10/2011 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 4/2013 r.: na należność główną 109.103,40 zł, • na odsetki za zwłokę 14.610,60 zł. Na postanowienie organu I instancji wniesiono zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na art. 51 § 1, art; 53 § 4, art. 55 § 2 art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) podkreślił, że na dzień dokonywania przedmiotowego zaliczenia zaległość za miesiąc 4/2013 r. wynosiła 441.429,70 zł. Ponieważ zwrot z dnia 14.04.2015 r. w kwocie 123.714,00 zł nie pokrywał w całości zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 4/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, Organ podatkowy dokonał jego proporcjonalnego zaliczenia na należność główną w ww. podatku oraz odsetki za zwłokę. Wobec zarzutu strony , iż poprzez zastosowany przez organ sposób zaliczenia zwrotu dochodzi do niekorzystnego rozstrzygnięcia wobec podatnika albowiem doszło do zaliczenia zwrotu dopiero w dacie złożenia deklaracji , pomimo faktu , iż budżet dysponował tym zwrotem już w dacie upływu terminu do złożenia pierwotnej deklaracji za 10.2011 r. ,tym samym zwrot ten powinien był być zaliczony na poczet na poczet wcześniejszych zaległości , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wyjaśnił, że ustawodawca w art. 87 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów r usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) określił tryb uzyskania zwrotu podatku, a złożenie przez Spółkę deklaracji korygującej spowodowało, że nastąpiła zmiana uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Podkreślił , że w każdym przypadku składani korekt ( także kilku) zawierających nowe rozliczenie wartości te muszą być odnoszone do danej konkretnej deklaracji. Wg organu dopiero z chwilą złożenia korekty deklaracji za 10.2012 Skarb Państwa dysponował wskazaną przez stronę kwotą i z tym dniem mógł dokonać jej rozliczenia stosownie do art. 76b Op. Tym samym złożenie deklaracji korygującej spowodowało , że nastąpiła zamiana uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres, a według NSA ( I FSK 1161/06) nowe oświadczenie nie może działać wstecz. Oznacza to według organu odwoławczego ,że organ pierwszej instancji słusznie dokonał zaliczenia zwrotu wykazanego za 10/2011 z dniem 14.04.2015 r. Nie ma podstaw do przyjęcia ,że zwrot w wyższej wysokości powstał z dniem złożenia pierwotnej deklaracji bowiem ta wartość nie została uwzględniona w deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 2 ustawy z dnia 02.04.1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zauważa, że Strona podnosząc go wyszła z błędnego założenia, że złożenie w dniu 14.04.2015 r. korekty deklaracji za miesiąc 10/2011 r. z wykazaną kwotą zwrotu skutkowało dysponowaniem przez Skarb Państwa przedmiotowym zwrotem już z dniem złożenia deklaracji pierwotnej za miesiąc 10/2011r., tj. od dnia 25.11.201) r. Tymczasem Skarb Państwa nie dysponował przysługującym Spółce zwrotem podatku w kwocie 123.714,00 zł w dniu złożenia pierwotnej deklaracji. Kwota do zwrotu w powyższej wysokości wynikała bowiem dopiero z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 14.04.2015 r. Dopiero w tym dniu Organ podatkowy powziął informację, iż jest zobowiązany dokonać zwrotu podatku na rachunek bankowy Podatnika lub zaliczyć go na poczet zaległości w przypadku ich stwierdzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. argumentacja skarżącej Spółki pomija fakt, że deklaracja korygująca to deklaracja, która zastępuje pierwotne rozliczenie za dany okres rozliczeniowy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. treść przepisu Dyrektywy w żaden sposób nie odnosi się do sposobu dokonywania zaliczeń nadpłat na poczet zaległości podatkowych i, jak już wcześniej zostało wykazane, do zaliczeń należy stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które w swej treści nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: – art. 121 § 1 w zw. z art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczenia zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT, – art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art, 273 akapit l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 s. l ze zm.) art. 32 ust l oraz art. 2 ustawy z dnia 02.04.1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów w przedmiotowej sprawie, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które wcześniej winny być rozliczone przez zwroty VAT, a także niezaliczenie zwrotu VAT za 10/2012 r. na najwcześniejsze istniejące zaległości podatkowe (tj. za wrzesień 2012 r.), art. 59 § l pkt 4 oraz art. 76 § l, – art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się nieprawidłowym zaliczeniem zwrotu VAT za 10/2012 r. wynikającego z korekty deklaracji złożonej w dniu 13.04.2015 r. na poczet zaległości podatkowej za kwiecień 2013 r., wynikającej ze złożonej w tym samym dniu korekty deklaracji VAT, zamiast na poczet wcześniej istniejącej zaległości za miesiąc wrzesień 2012 r., – art. 62 § l w związku z art. 76b § 1 oraz art. 76a § 1 zdanie 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej za kwiecień 2013 r. w sposób błędny, co wynikało z założenia, że zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej może w każdym przypadku nastąpić najwcześniej w dacie złożenia deklaracji korygującej wykazującej zwrot bez względu na okoliczności faktyczne i prawne towarzyszące powstaniu tego zwrotu. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu, Skarbowego w Ł., połączenie niniejszej sprawy ze innymi sprawami dotyczącymi skarg na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze względu na ich podobieństwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontrolując zaskarżone postanowienie, sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Op., ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne a różnice stanowisk sprowadzają się do odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia należało ocenić, że nie narusza ono prawa materialnego, a przy jego wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W dniu 14 kwietnia 2015 r. skarżąca spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT za miesiące styczeń 2011 r. – czerwiec 2013 r. Strona skarżąca już na początku uzasadnienia swojej skargi przyznaje, że w wyniku tej korekty za kwiecień 2013 r. powstała zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem art. 54) naliczane są odsetki za zwłokę. Termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. upływał w dniu 27 maja 2013 r. i zgodnie z przepisem art. 53 § 4 O.p. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, z jakim dniem organ powinien zaliczyć zwrot podatku wykazany w kolejnej korekcie deklaracji podatkowej za październik 2011 r. ( złożonej w dniu 14 kwietnia 2015 r.), na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. W dniu 21.10.2014 r. Spółka złożyła drugą korektę ww. deklaracji, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.130.669,00 zł. W dniu 14.04.2015 r. Spółka złożyła trzecią korektę deklaracji, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.767.708,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 637.039,00 zł. Termin płatności powyższego zobowiązania przypadł na dzień 27.05.2013 r. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Stosowanie do tego przepisu organ naliczył odsetki od zaległości podatkowej za kwiecień 2013 r. do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. Zaskarżone postanowienia jest więc zgodne z powołanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe dokonując zaliczenia zwrotu podatku za październik 2011 r. powinny uwzględnić, że już w tym czasie podatnik mógł wykazać zwrot podatku w wyższej kwocie (tak, jak w korekcie deklaracji z 14 kwietnia 2015 r.) a Skarb Państwa faktycznie dysponował zwiększoną kwotą zwrotów. Pogląd taki nie ma wystarczającego oparcia w treści obowiązujących przepisów, co więcej pozostaje on w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 76b § 1 zdanie 2 ustawy Ordynacja podatkowa. To podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku w składanej deklaracji podatkowej. Skarb Państwa nie mógł dysponować inną kwotą zwrotu podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. Organy podatkowe nie miały w tym czasie żadnych podstaw do przyjęcia, że podatnikowi przysługuje inna kwota zwrotu podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej. Zdaniem sądu zasadnie zatem organ stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że dopiero z chwilą złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc 10/2011 r. Skarb Państwa dysponował wykazaną przez Spółkę kwotą podatku do zwrotu i z tym dniem mógł dokonać jej zaliczenia, które zgodnie z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W opinii organu, skarżąca nie może żądać, aby organ podatkowy dokonywał rozliczeń na podstawie kwot teoretycznych, które w danym momencie materialnie nie istniały. Sąd stanowisko to podziela. Z uwagi na powyższe oraz dyspozycję Spółki zawartą w złożonym wniosku ., Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc 10/2011 r. z dniem 14.04.2015 r. uznając tym samym, że jego zaliczenie może mieć miejsce dopiero z dniem złożenia deklaracji korygującej, w której rozliczona kwota zwrotu została ostatecznie i prawidłowo wykazana. Ponadto w ramach pozostałych zarzutów zważyć należy , że strona skarżąca nie może też skutecznie powoływać się na przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w Tytule XI – Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami. Zgodnie z jego treścią państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Powyższy przepis Dyrektywy nie dotyczy więc uprawnień podatnika, ale stanowi delegację dla państw członkowskich do wprowadzenia dodatkowych formalności związanych ze statusem podatnika. Brak jest więc podstaw do uznania, że przepis przewidujący możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym stanowi dla podatnika źródło dodatkowych uprawnień, które nie wynikają z przepisów prawa krajowego. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Nie oznacza to jeszcze, że organy podatkowe są zobowiązane do orzekania w przedmiocie zaliczenia nadpłat, wpłat, czy zwrotów podatku na podstawie ogólnych zasad postępowania a nie obowiązujących przepisów. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie odnoszą się do wszystkich podmiotów i nie naruszają zasady równości. Nie jest również trafny podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka nie może skutecznie powoływać się na interpretację indywidulaną z dnia [...] r. nr [...] wydaną dla innego podmiotu. Interpretacje indywidulane nie są źródłem prawa, nie są wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla wnioskodawców. Na ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji może powołać się wyłącznie podmiot, który wystąpił z wnioskiem o jej wydanie. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że interpretacja indywidulana z [...] r. została z urzędu zmieniona przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Również orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem prawa a organy podatkowe w pierwszej kolejności są zobowiązane do stosowania przepisów obowiązującego prawa. Tym samym sąd rozpoznający przedmiotową sprawę nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 2018/11. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. AKE.