I SA/Sz 32/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2015 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej zwane: "Kolegium", "organem II Instancji"), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) dalej zwanej "O.p." oraz art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej zwanej "u.p.o.l." po rozpatrzeniu odwołania W. (dalej zwanej "Spółką", "Stroną", "Skarżącą") od decyzji Prezydenta Miasta Ś (dalej zwanego "organ I instancji") z dnia 26 kwietnia 2013 r., znak: [...] , określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł, dołączając korekty deklaracji. Jako przyczynę nadpłaty wskazano, że Spółka zadeklarowała pierwotnie do opodatkowania urządzenia, które nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i u.p.o.l., tj. stację redukcyjno-pomiarową. Zdaniem Spółki stacji redukcyjno-pomiarowej nie można zaliczyć ani do budowli ani do urządzeń budowlanych, opierając swoje stanowisko na orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Ponadto z wniosku Spółki wynika, że złożona korekta deklaracji dotyczy opodatkowania niezgłoszonych dotychczas budynków o złym stanie technicznym oraz wiaty magazynowej. Pismem z dnia 13 lutego 2013 r. Spółka, poinformowała organ I instancji, że bez urządzeń technicznych objętych wnioskiem cała infrastruktura przesyłu i poboru gazu może działać bez zakłóceń, gdyż urządzenia redukcyjno-pomiarowe objęte wnioskiem mogą być zastąpione innymi urządzeniami tego typu. Urządzenia te nie wykazują także trwałego związku z resztą obiektów, m.in. fundamentem lub kontenerem stacji gazowej, urządzenia te nie stanowią zatem części składowej infrastruktury przesyłu i poboru gazu. Wskazano także na niemożność wykorzystania budynków do powadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ich stan techniczny. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. organ podatkowy I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. Do opodatkowania przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m kw. (stawka podatku 0,71 zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m kw. (stawka podatku 19,15 zł), budynki pozostałe o pow. [...] m kw. (stawka podatku 6,66 zł) oraz budowle o wartości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu stanowią element budowli - sieci technicznej. Stanowią one bowiem całość techniczno - użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną. Organ I instancji podał, że sieć gazowa, składająca się m.in. ze stacji redukcyjno pomiarowych, punktów pomiarowych, stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że stacje gazowe redukcyjno pomiarowe, punkty pomiarowe są częścią składową budowli - sieci gazowej. Łączna wartość elementów składających się na całość techniczno-użytkową ustalona na podstawie art. 4 u.p.o.l. stanowi zaś podstawę opodatkowania na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości. Ustosunkowując się do przedłożonej przez stronę w toku postępowania opinii rzeczoznawcy budowlanego dr inż. L. W. z dnia 06.03.2013 r. na temat kwalifikowania stacji redukcyjno-pomiarowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą dla celów podatku od nieruchomości, organ I instancji wskazał, że wynika z niej, że urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej nie stanowią obiektu budowlanego, ani urządzenia budowlanego. Twierdzenie swoje rzeczoznawca opiera na ustawie Prawo budowlane oraz rozporządzeniu w sprawie PKOB. Biegły na poparcie swoich twierdzeń przedstawił identyczne argumenty, jakie przedstawiła Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustosunkowując się do powyższego, organ I instancji stwierdził, że opinia ta nie stanowi dokumentu urzędowego - jest opinią prywatną, wykonaną na zlecenie podatnika i organ nie podziela wyrażonego w niej stanowiska. Z decyzji wynika także, że organ uwzględnił okoliczność podwójnego opodatkowania wiaty magazynowej, objął również opodatkowaniem zgłoszone przez Spółkę budynki, uwzględniając jednakże tylko 1 (posiadający pozwolenie na rozbiórkę) z 4 jako spełniający przesłanki złego stanu technicznego. W związku z tym, że podatnik, na poczet podatku od nieruchomości za 2010 r. dokonał wpłat w wysokości [...] zł i nie stwierdzono nadpłaty, pozostałą kwotę określonego zobowiązania uznano za zaległość podatkową. Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie do organu II instancji, w którym zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118, ze zm.), dalej: "Prawo budowlane" przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne uznanie za obiekt budowlany stacje redukcyjno-pomiarowe. 2. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie uwzględnił w pełni argumentów przedstawionych przez Spółkę; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 12 oraz art. 180 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez bezzasadną odmowe waloru dowodowego ekspertyzom biegłych przedstawionym przez Spółkę; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Z odwołania Spółki wynika także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.o.l. poprzez bezpodstawne uznanie, że wskazane we wniosku budynki nie znajdują się w złym stanie technicznym uzasadniającym ich opodatkowanie według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Decyzją z dnia 14 listopada 2014 r. [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku jej zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, powyższa decyzja została uchylona wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 97/15, zaś sprawa przekazana organowi II instancji do ponownego rozpoznania jednakże z przyczyn innych aniżeli wskazane w skardze. Sąd nie odnosił się do kwestii merytorycznych związanych z opodatkowaniem obiektów objętych wnioskiem o nadpłatę, stwierdzając natomiast naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) i wadliwość uzasadnienia, polegającą na braku wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu, organ II instancji nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, nie ustosunkował się bowiem do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu tj. do zastosowanej stawki podatku dla budynków, będących w złym stanie technicznym, a zatem nie rozpoznał w całości sprawy rozpoznanej przez organ I instancji, ograniczając ją do opodatkowania kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych. Decyzją z dnia 28 października 2015 r. Nr [...]Kolegium, po ponownym rozpoznaniu sprawy, orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, dokonując uzupełnienia decyzji w zakresie wskazanym w ww. wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 97/15, tj. o stanowisko dotyczące opodatkowania budynków. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że spór pomiędzy organem I instancji a podatnikiem dotyczy m.in. kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych. Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane, Kolegium stanęło na stanowisku, że sporne urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowane w stacji kontenerowej posadowionej na fundamencie, należy zakwalifikować jako urządzenia (instalacje) wchodzące w skład obiektu budowlanego (sieci gazowej), zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wskazane urządzenia łącznie z pozostałymi elementami (obudową i fundamentami) stanowią zorganizowaną całość techniczno - użytkową z linią przesyłową gazu, która jest obiektem budowlanym służącym realizacji określonych celów gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli sieć stanowi kompleksową i funkcjonalną całość użytkową to jest obiektem budowlanym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a skoro tak, to opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli stanowiący integralną całość. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo sądowe. W ocenie Kolegium, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest w niniejszej sprawie sieć gazowa jako całość - złożona z wielu elementów, w tym spornych urządzeń redukcyjno-pomiarowych - obiekt, służący określonemu celowi, tj. przesyłowi gazu. Sieć ta wraz z całą towarzyszącą jej infrastrukturą stanowi budowlę składającą się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Organ odwoławczy nie zgodził się też z opinią, sporządzoną na zlecenie Spółki przez dr. inż. L. W. , której twierdzenia Spółka podzielała, a do której to opinii odniesiono się w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Odnosząc się z kolei do argumentacji Spółki dotyczącej budynków, które ze względów technicznych nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, organ odwoławczy przedstawił rozumienie pojęcia "względy techniczne" w rozumieniu u.p.o.l., opierając się również na poglądach orzecznictwa i doktryny. Wskazał też na wyjątkowy charakter opodatkowania niższą stawką nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy oraz niedopuszczalność dokonywania rozszerzającej wykładni przepisu wprowadzającego ten wyjątek. W efekcie stwierdził, że faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. W konsekwencji, organ II instancji stwierdził, że Spółka nie wykazała skutecznie żadnymi dokumentami aby budynki po aparatowni o pow. użytkowej [...] m kw., transformatorowni o pow. [...] m kw., po agregacie prądotwórczym o pow. [...] m kw. nie mogły być wykorzystywane w sposób trwały do prowadzenia działalności gospodarczej, uznając, że z przedstawionego materiału fotograficznego oraz z oświadczeń Spółki co do zgłoszenia obiektów do rozbiórki wniosek taki nie wynika. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Kolegium Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. la ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wskazane we wniosku Spółki budynki nie znajdują się w złym stanie technicznym uzasadniającym ich opodatkowanie według stawki właściwej dla budynków pozostałych; 2. naruszenie prawa procesowego mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. - art. 201 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz 31/16 i I SA/Sz 32/16 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Nadto, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. W pierwszej kolejności zwrócić należało uwagę, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym związany był oceną prawną wyrażoną w treści prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 97/15 z dnia 17 czerwca 2015 r. Stosownie bowiem do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego. Ocena ta wiąże każdy organ, a więc także Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ponownie rozpoznaje sprawę. Oznacza to, że organ administracji publicznej winien jest podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, bowiem ocena taka wiąże wszystkie organy. Rozpoznając ponownie sprawę Kolegium, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 26 kwietnia 2013 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ten rok. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła dwóch kwestii, a mianowicie opodatkowania urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej, opodatkowania niezgłoszonych dotychczas budynków o złym stanie technicznym. Złożona przez Skarżącą korekta deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikała bowiem z jej stanowiska, że ze stacji redukcyjno-pomiarowych powinny być opodatkowane wyłącznie fundamenty jako części budowlane urządzeń lub kontener, w którym stacja jest umieszczona. W ocenie Spółki, wykazała także zasadność zastosowania niższej stawki podatku dla budynków (stawka pozostałe), które nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zły stan techniczny. Budynki te nie były wykazane w pierwotnej deklaracji. Organy stwierdziły zaś, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno - użytkową, która zapewnia korzystanie z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z kolei w kwestii opodatkowania wcześniej niedeklarowanych 4 budynków i ich stanu technicznego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji nie znalazł podstaw do zastosowania dla wszystkich niższej stawki podatkowej, opodatkowując w ten sposób tylko jeden z nich (budynek poradziecki), pozostałe 3 – stawką dla działalności gospodarczej. Przy czym, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, wykonując zalecenia zawarte ww. wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r. dokonał prawidłowego uzupełnienia uzasadnienia decyzji o stanowisko w tym zakresie. Przechodząc w pierwszej kolejności do analizy pierwszej spornej kwestii, tj. sposobu opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowej, a więc czy kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Sąd uznał za trafne stanowisko organów w tym zakresie. Zdaniem organu podatkowego ww. urządzenia stanowią element sieci gazowej jako całości technicznej, funkcjonalnej i użytkowej – obiektu budowlanego służącego przesyłowi gazu. Sieć ta wraz z całą towarzyszącą jej infrastrukturą stanowi budowlę składającą się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych, a w związku z tym ich wartość winna być zaliczona do podstawy opodatkowania. Natomiast zdaniem Spółki – jak wyżej wskazano - do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości winno się zaliczyć jedynie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) - jeżeli jest trwale związana z fundamentem, a nie urządzenia techniczne redukcyjno – pomiarowe, gdyż nie są one budowlą. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; 4) działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie: ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1807/, która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r. - stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U.2004.173.1808/). Z kolei w myśl art. 4 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6 W świetle powołanych wyżej przepisów zdefiniowanie pojęcia "budowli" dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z obowiązującym w 2008 r. brzmieniem art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. ) – zwanej "u.p.b." ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, 4) obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki; 5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Wyżej przywołana definicja "budowli" jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (por. także art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy, w którym występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę). Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazano w nim, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak na przykład w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy jak chce tego strona skarżąca w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy - Prawo budowlane także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wydanym 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09, wyroku stwierdził, że podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera, aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, a to należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b., a definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny nadto wskazał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 u.p.b., oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Trybunał Konstytucyjny akcentował szczególnie swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych stwierdzając, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b., precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Jednak jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować zatem wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy u.p.b. oraz inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 ust. 1, 2, 3, 4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. Trybunał Konstytucyjny akcentując swoje stanowisko co do obowiązującej w prawie podatkowym zasady wyłączności ustawowej stwierdził, że rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Nie można dokonując interpretacji, domniemywać że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do wydania lub z innych ustaw. Zdaniem Sądu, w zgodzie z powyższym stanowiskiem pozostaje odwołanie się do wydanego na podstawie art. 7 u.p.b. rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 tego rozporządzenia). Akt ten podaje nadto - w § 2 pkt 24-27 - co należy rozumieć pod pojęciem: - stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), - stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), - stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), - punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3/h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie). Przy czym zgodnie z § 54 ust. 1 zdanie pierwsze rozporządzenia, stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. W tym miejscu warto także zauważyć, że zgodnie z § 26 cytowanego rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). Analiza powyżej przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych, ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. W świetle powołanych przepisów i w związku z koniecznością systemowej wykładni terminu "budowla" niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. Skarżąca Spółka podnosi, że stacje redukcyjno - pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, a więc fundamentem. W ocenie Skarżącej, stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty oraz obudowa urządzeń (kontener) - jeżeli jest trwale związana z fundamentem, a także gazociąg oraz inne elementy budowlane składające się funkcjonalnie na sieć gazową. Stanowisko Skarżącej nie jest trafne. Chociaż stacje redukcyjno - pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno – pomiarowymi należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie, to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnoszona przez Skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć gazową jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się owa sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej, bez kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej sieć gazowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Także patrząc z drugiej strony bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd podkreślił, że do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Stanowisko to należy w pełni podzielić. Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie - jak będące przedmiotem sporu - urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy - Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazać przy tym należy, że również analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawiło się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania istotnych w sprawie kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, w których również zaprezentowano stanowisko zbieżne z zajętym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że stanowią one całość techniczno – użytkową, zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17.12.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20.03.204 r., sygn. akt I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18.03.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12.03.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2173/13; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest także prawidłowe zaprezentowane przez Skarżącą stanowisko, zgodnie z którym stacja redukcyjno - pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jako budynek. Przytoczyć tu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczący stacji transformatorowych, w którym Sąd stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Przytoczone poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów wskazanych w przytoczonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 213/12. Przewidziane w § 26 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego, czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 989/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, dotyczącej opodatkowania budynków i tego czy w sprawie występują "względy techniczne", które uzasadniałyby opodatkowanie według niższej stawki, stwierdzić należało co następuje. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Dokonując wykładni pojęcia "względów technicznych" użytego w powoływanym przepisie zasadnym jest odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 3049/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "względy techniczne", których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Ponadto, z treści samego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że "względy techniczne" muszą dotyczyć, czyli tkwić w samej rzeczy, w rozważanym przypadku w części budynku. Przy czym okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości. W powołanym powyżej przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". W ocenie Sądu, oznacza to, że chodzi o trwałą przeszkodę w korzystaniu z nieruchomości, która jednocześnie ma charakter obiektywny, niezależny od woli i możliwości produkcyjnych, bądź finansowych danego podmiotu. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż w odniesieniu do wskazywanych budynków, tj. po aparatowni, po transformatorowni, po agregacie prądotwórczym oraz budynku poradzieckiego znajdujących się na terenie rozdzielni gazu, "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wystąpiły tylko w przypadku ostatniego z obiektów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że jedynie w przypadku budynku poradzieckiego ogólny stan budynku był na tyle zły, iż nie mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej, o czym świadczy uzyskane pozwolenie na rozbiórkę. Istniały zatem w jego przypadku obiektywne i trwałe przeszkody wyłączające obiekt z korzystania. Jak słusznie zauważył organ I instancji nie każda przyczyna złego stanu technicznego uniemożliwi wykorzystanie budynku do działalności gospodarczej. Za zasadne Sąd uznał zatem także wskazanie, przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że przedstawiony materiał fotograficzny, jak i gołosłowne twierdzenia co do zamiaru przeprowadzenia rozbiórki pozostałych obiektów, nie mogą stanowić wykazania istnienia względów technicznych. W ocenie Sądu, nie wynikają z tych fotografii i zgłoszeń do rozbiórki okoliczności, o których można powiedzieć, że całkowicie, w sposób trwały, uniemożliwiły wykorzystanie omawianych budynków do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Wprawdzie na podstawie fotografii można powiedzieć, że budynki wymagały przeprowadzenia remontu, jednakże - zdaniem Sądu – była to przeszkoda o charakterze przejściowym i zależnym od woli Skarżącej, odpowiednie prace budowlane, mogły spowodować, że w przyszłości mogłyby być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Należało bowiem rozróżnić obiektywny brak możliwości doprowadzenia budynku do stanu, w którym będzie można w nim prowadzić działalność gospodarczą, od stanu technicznego, uniemożliwiającego wykonywanie takiej działalności, wynikającego z decyzji podatnika, który nie przeprowadza prac budowlanych, np. ze względów finansowych. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje bowiem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność, że sporne budynki nie były i nie mogły w 2010 r. być wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Decydujące, w ocenie Sądu, było to, że Spółka nie wykazała, iż przeszkoda w wykorzystaniu nieruchomości do potrzeb działalności gospodarczej miała charakter trwały i jej usunięcie nie było możliwe, skoro Skarżąca nie przedstawiła dokumentów świadczących o tym, że wszystkie ww. 4 budynki podlegają rozbiórce. Z powyższych względów, Sąd stwierdził, że zastosowana przez organy podatkowe do spornej części budynku stawka podatku od nieruchomości właściwa budynkom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej - jest prawidłowa. W związku z powyższym, Sąd, badając zaskarżoną decyzję również pod względem wypełnienia zaleceń wynikających z wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r., stwierdził też, że organ odwoławczy prawidłowo wykonał zalecenie dotyczące odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do kwestii opodatkowania budynków i względów technicznych. Sąd uznał zatem, że prawidłowo organ podatkowy określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 199.453 zł. Wskazać przy tym należało, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W związku z tym, że Spółka na poczet podatku od nieruchomości za 2010 r. dokonała wpłaty w wysokości 193.929 zł, organ podatkowy prawidłowo uznał, że nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2010, zasadnie tym samym odmawiając jej stwierdzenia. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi, które sprowadzały się w szczególności do niepowołania biegłego w toku postępowania podatkowego, wskazać należało, że Skarżąca nie wykazała, że stan faktyczny został błędnie ustalony, lecz podniosła, że jego ustalenie wymaga wiedzy specjalistycznej. W ocenie Sądu, dla zastosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Sąd podzielił wyjaśnienia organów zaprezentowane w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, tym samym uznał, że przedstawiana w tej mierze argumentacja skarżącej Spółki nie miała usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Sądu, ustalenia organu znajdowały oparcie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym niniejszej sprawy, bowiem w zakresie istotnym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły i oceniły okoliczności faktyczne i prawne występujące w niniejszej sprawie. To, że Skarżąca odmiennie oceniła materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Za bezzasadny należało uznać zarzut Spółki, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 233 § 2 O.p. przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej, takie działania organ odwoławczy podjął. Z treści powołanego wyżej unormowania nie wynika, by uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w sposób precyzyjny, szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Reasumując, Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych obu instancji jest prawidłowe a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.