I SA/Łd 352/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi B. Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 21 października 2013 r. B. Z. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania 8% stawki podatku dla sprzedaży biletów i karnetów. We wniosku wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. Obecnie podatniczka prowadzi klub oferujący szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownię, saunę oraz sale do treningów typu spinning i fitness. Wstęp do klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (przykładowo wykupieniu członkostwa i karnetu wstępu lub jednorazowego biletu wstępu). W zależności od swoich potrzeb, klienci mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów/biletów wstępu: 1) do końca lutego 2013 r. wnioskodawczyni umożliwiała wstęp na teren obiektu na podstawie m.in.: a. biletów uprawniających do jednorazowego lub wielorazowego wstępu na teren obiektu i korzystania z dowolnej Infrastruktury lub zajęć prowadzonych w klubie (z wyłączeniem infrastruktury opisanej w pkt iv. powyżej); b. karnetów okresowych typu OPEN uprawniających do nieograniczonego wstępu na teren obiektu i korzystania z dowolnej Infrastruktury lub zajęć prowadzonych w Klubie (z wyłączeniem Infrastruktury opisanej w pkt iv. powyżej); c. karnetów okresowych typu OPEN uprawniających do nieograniczonego wstępu na teren obiektu i korzystania wyłącznie z Infrastruktury. 2) od początku marca 2013 r. wnioskodawczyni umożliwia wstęp na teren obiektu na podstawie m.in.: a. biletów uprawniających do jednorazowego lub wielorazowego wstępu na teren obiektu i korzystania z dowolnej Infrastruktury lub zajęć prowadzonych w klubie; b. karnetów okresowych uprawniających do nieograniczonego wstępu na teren obiektu i korzystania z dowolnej Infrastruktury lub zajęć prowadzonych w klubie. Powyższe karnety/bilety wstępu mogą różnić się od siebie ze względu m.in. na wiek klienta, porę dnia, w której klient korzystał z infrastruktury, jak również moment zakupu karnetu/biletu (np. w trakcie przedsprzedaży). Klienci uprawnieni do wstępu na teren obiektu mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Wnioskodawczyni nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów infrastruktury i w jakim zakresie, w ramach siłowni lub zajęć fitness zechce skorzystać członek klubu wchodząc na teren obiektu. Wykup członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury. Klienci wykupujący karnet/bilet są uprawnieni do wstępu na teren klubu oraz do korzystania z jego infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach przez 7 dni w tygodniu. W odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkostwa i korzystania z infrastruktury klubu, wnioskodawczyni przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. Powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego itd. Dla osób zainteresowanych, możliwe jest skorzystanie z wiedzy i pomocy specjalistów do spraw żywienia, w celu uzyskania lepszych efektów aktywności fizycznej. Wnioskodawczyni wprowadziła także specjalny cykl ćwiczeniowy wsparty urządzeniem typu ABC-one, pomagający spalanie tkanki tłuszczowej okolic brzucha. Program zawiera przekazanie klientowi urządzenia i dziennika treningowego, ustalenie z nim indywidualnej diety oraz planu treningowego itp. (dalej jako: A.). W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego, specjalisty do spraw żywienia lub cyklem A., klienci zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz podatniczki lub trenera. Jednakże opłata za trening personalny, porady specjalisty do spraw żywienia i cykl A. nie są przedmiotem niniejszego wniosku. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy sprzedaż karnetów i biletów uprawniających do wstępu na teren klubu podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), obowiązujących od 1 stycznia 2011 r., tj. art. 41 ust. 2 w zw. z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy? Zdaniem wnioskodawczyni tak. Z brzmienia tego przepisu wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki tj.: 1) usługa musi być związana z rekreacją, 2) usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu. W ocenie wnioskodawczyni, świadczona usługa, tj. umożliwienie wstępu do klubu, gdzie klient może korzystać z elementów infrastruktury - w zależności od wykupionego karnetu, pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Wobec braku legalnej definicji pojęcia "wstęp", jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa, zgodnie z którą wstępem jest zarówno "wejście gdzieś", jak również "prawo uczestnictwa w czymś". Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której bilet wstępu do kina opodatkowany jest stawką 8% (pozycja 182 załącznika nr 3), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia filmu; dopiero nabycie innego świadczenia (czegoś w rodzaju "prawa do uczestnictwa w seansie filmowym", opodatkowanego już inną stawką podatku) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, po co tak naprawdę do kina przyszedł, tj. umożliwiłoby mu obejrzenie filmu. Podobnie wstęp do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (poz. 183 załącznika nr 3) nie może być interpretowany wyłącznie jako prawo do wejścia. Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Organ zauważył, że poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2). Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1 – dalej "rozporządzenie wykonawcze"), wskazuje że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Posiłkując się art. 32 rozporządzenia wykonawczego organ wskazał na różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" - rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Rozporządzenie wykonawcze wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Wskazane rozporządzenie przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem organu interpretacyjnego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową. Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp", to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Wobec powyższego sprzedaż przez wnioskodawczynię karnetów i biletów dających możliwość kupującemu wejścia do obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń, nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) błędną wykładnię art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez uznanie, że usługi świadczone przez skarżącą nie stanowią pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu i tym samym nie korzystają z opodatkowania 8% stawką VAT; 2) w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że usługi świadczone przez podatnika podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23%; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust 2 w zw. z § (5) preambuły rozporządzenia wykonawczego poprzez uznanie, że środki wykonawcze przewidziane w art. 32 ust. 2 rozporządzenia znajdą zastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą; 4) błędną wykładnię art. 32 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez uznanie, że wprowadza on rozróżnienie pomiędzy wstępem biernym i czynnym, z czego wynika brak możliwości zastosowania obniżonej 8% stawki VAT dla usług oferowanych przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stawka podatku od towarów i usług nie ma charakteru jednolitego. Obok stawki podstawowej, ustawa przewiduje różne stawki obniżone, które znajdują zastosowanie względem oznaczonych czynności. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącą (w klubie typu fitness) do poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%). W pozycji tej wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na symbol PKWiU. Zdaniem organu, stawka obniżona określona w tym przepisie nie dotyczy kart wstępu do klubu skarżącej, gdyż klienci korzystają tam z przyrządów i urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż "wejście". Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca, która uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do klubu, polegający także na aktywnym korzystaniu ze znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8 %. Powyższe zagadnienie było rozbieżnie oceniane przez sądy administracyjnie. W wyrokach z dnia 30 stycznia 2014 r., I FSK 311/13 i z 18 lutego 2014 r. I FSK 349/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że karty wstępu na siłownie korzystają ze stawki preferencyjnej 8%. Argumentację zawartą w tych wyrokach podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. W ślad za nią należy uznać zatem, że sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów, które tam się znajdują. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji. Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów. Należy zatem podzielić zarzut skarżącej, że organ dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. J.B.