I SA/Łd 145/16

Dnia 12 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. w sprawie określenia A. K. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za wrzesień 2013 r., w wysokości 194 zł. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że podatniczka - prowadząca w okresie objętym decyzją działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów tekstylnych - w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 85.687 zł, zawarty w 15 fakturach VAT (dokumentujących zakup bluzek, spodni, T-shirtów) wystawionych przez: dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" i "B" mające siedziby w tym samym lokalu w W. przy ul. A 3B/B-10A. Ponadto podatniczka wykazała (udokumentowane 9 fakturami VAT) wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o łącznej wartości netto 395.212 zł na rzecz: a) D we Francji, b) C GmbH w Niemczech. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że faktury dotyczące nabycia towarów nie odzwierciedlają żadnych rzeczywistych transakcji, a zatem odliczając podatek naliczony podatniczka naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: p.t.u.). Organ podatkowy ocenił, że strona nie dokonała także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy. Ponadto stwierdził, że księgi - w postaci rejestru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz rejestru zakupu dla miesiąca czerwca 2013 r. są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 i § 2 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 613, powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."), a zatem na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie można ich uznać za dowód w postępowaniu podatkowym. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie: art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 120 Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ich interpretację, co spowodowało wydanie decyzji na podstawie danych niezwiązanych ze stanem faktycznym sprawy, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, ust. 4 pkt 1, 2, 3, 4 i 5, ust. 11 pkt 3 p.t.u. w związku z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w związku z § 26, § 1 i § 11 ust. 1, 2 i 3 oraz § 12 ust. 1 - 6 i § 16 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), poprzez błędną ich interpretację, co spowodowało wydanie decyzji bez oparcia w przepisach prawa. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Stwierdził, że ujęte przez podatniczkę i rozliczone w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. faktury VAT - dokumentujące nabycia towarów, a następnie ich wewnątrzwspólnotowe dostawy - nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego, bowiem podatniczka nie nabyła żadnego towaru, jak i nie dokonała żadnej jego dostawy. Innymi słowy, strona w żadnym momencie nie sprawowała władztwa ekonomicznego (jak i prawnego, chociaż jego znaczenie jest ograniczone w zakresie podatku od towarów i usług) nad towarem. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższa ocena wynika z zebranego materiału dowodowego, w szczególności: z zeznań strony, informacji uzyskanych w ramach pomocy prawnej od organów podatkowych właściwych dla wystawców spornych faktur zakupu, ich kontrahentów, a także z informacji otrzymanych od niemieckiej i francuskiej administracji podatkowej. Zdaniem organu drugiej instancji istotne znaczenie w sprawie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 grudnia 2014 r., w sprawie C-131/13, zgodnie z którym podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, neutralności lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 50 - 52 opinii do ww. orzeczenia, w zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z VI dyrektywy odzwierciedla ogólną zasadę, wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego, jakiego prawa z dziedziny podatku VAT dotyczy oszustwo - a zatem także prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, lecz także wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Zdaniem organu drugiej instancji strona swoim świadomym udziałem w dokonywanych oszustwach umożliwiała innym podmiotom osiąganie korzyści podatkowych sprzecznych z celami ustawy o podatku od towarów i usług. Na dowód powyższego organ odwoławczy zestawił daty faktur dokumentujących nabycie towarów z datami dostaw wewnątrzwspólnotowych, z czego wywiódł, że strona dokonywała nabycia towarów, a następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy "...w proporcji 1:1, tzn. "zakupy" dokonane konkretnego dnia miały być przedmiotem WDT w tym samym dniu." Kolejnym dowodem, który potwierdza, zadaniem organu tezę, iż podatniczka świadomie brała udział w dokonywaniu oszustwa, są cztery protokoły z zeznań strony: 1) z dnia 2 lipca 2013 r. - sporządzony na okoliczność transakcji mających miejsce w maju 2013 r. - protokół ten został włączony do akt sprawy z uwagi na wyjaśnienia Strony dotyczące nawiązania kontaktów z kontrahentami unijnymi, do których również miał być sprzedawany towar w czerwcu 2013 r., 2) z dnia 6 i 21 listopada 2013 r. - sporządzone na okoliczność transakcji mających miejsce we wrześniu 2013 r. - protokoły te zostały włączone do akt sprawy z uwagi na tożsamość kontrahentów, od których strona miała nabywać i którym miała dostarczać towary w czerwcu i we wrześniu 2013 r., jak i z uwagi na wyjaśnienia strony przedstawione w ostatnim przesłuchaniu (z dnia 13 listopada 2015 r.), kiedy to oświadczyła, że wyjaśnienia z tych protokołów można odnieść do transakcji przeprowadzonych w czerwcu 2013 r., 3) z dnia 13 listopada 2015 r. - sporządzony na okoliczność transakcji, które miały mieć miejsce w czerwcu i we wrześniu 2013 r. - dowód ten został przeprowadzony w toku postępowania odwoławczego. Analizując treść kolejnych zeznań strony organ odwoławczy doszedł do wniosku, że istniejące między nimi sprzeczności można wytłumaczyć tylko w ten sposób, że strona świadomie podawała nieprawdę licząc na uniknięcie odpowiedzialności za dokonane oszustwa podatkowe. I tak: 1) w listopadzie 2013 r. - a więc niespełna cztery miesiące po dokonaniu spornych transakcji - strona zeznawała, że najpierw otrzymywała od kontrahentów unijnych zapłatę w walucie euro, następnie ją wymieniała w kantorach na terenie W. lub W. (organ założył, że czynności tej dokonywała sama), a następnie dokonywała zapłaty kontrahentom z W. i odbierała towar - zeznając w listopadzie 2015 r. - a więc prawie dwa i pół roku po dokonaniu spornych transakcji - strona wyjaśniała, że najpierw towar był pakowany do samochodów kontrahentów unijnych, następnie otrzymywała zapłatę w walucie euro, którą wymieniała w kantorach na terenie W. (podczas tej czynności cały czas towarzyszył jej przedstawiciel kontrahenta z W., który - na ten moment - wydał już towar, zapakował na nieznany samochód, a nie otrzymał jeszcze gotówki i nie wystawił faktury VAT), dopiero po wymianie waluty strona płaciła kontrahentowi krajowemu, który dopiero w tym momencie wystawiał fakturę VAT, 2) w listopadzie 2013 r. strona zeznawała, że nie składała żadnych wstępnych ofert kontrahentom, którzy zamawiali towar dopiero podczas pobytu w Polsce, dodatkowo pytana (przesłuchanie z dnia 6 listopada 2013 r. str. 5 protokołu) o podanie nazwy danego produktu, wzoru, modelu, rozmiaru, koloru, rodzaju materiału odpowiedziała, że nie jest w stanie określić towaru, który był przedmiotem WDT - zeznając w listopadzie 2015 r. oświadczyła, że informacje na temat asortymentu, tj. rodzaju towaru (spodnie, swetry, bluzki), koloru, rozmiaru, ilości, otrzymywała wcześniej od kontrahenta, 3) w listopadzie 2013 r. strona zeznawała, że nie pamięta kiedy otrzymywała oświadczenie kontrahenta o wywozie towaru poza granicę RP - zeznając w listopadzie 2015 r. oświadczyła jednak, że te oświadczenia były drukowane w Ł. na jej drukarce, w jej domu, 4) w lipcu 2013 r. strona zeznawała, że z kontrahentami unijnymi porozumiewała się w języku polskim - zeznając jednak w listopadzie 2013 r., jak i w listopadzie 2015 r., twierdziła, że porozumiewała się z nimi w języku angielskim i niemieckim. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że podczas przesłuchania z dnia 6 listopada 2013 r.: 1) strona nie potrafiła wskazać - na okazanej mapie terenu W. - miejsca załadunku towarów, 2) strona odmówiła odpowiedzi na pytanie, czy jej kontrahenci unijni znają osobiście dostawców krajowych, tj. sp. z o.o. "A" oraz sp. z o.o. "B", 3) strona odmówiła odpowiedzi na pytanie dotyczące sensu prowadzonej przez nią działalności, precyzując poproszono stronę o podanie powodu, dla którego cyt. "kontrahenci z Niemiec i Francji przyjeżdżając po towar do W. nie zrezygnowali z usług pośrednictwa skarżącej i nie kupują towarów bezpośrednio od dostawców tam handlujących", 4) strona wyjaśniła, że nie posiada żadnej korespondencji handlowej z tymi podmiotami, 5) strona oznajmiła, że nie posiada żadnej oferty handlowej dla potencjalnych odbiorców, nie ogłasza się w środkach masowego przekazu (tj. internecie, prasie), nie posiada strony internetowej, 6) strona odmówiła wyjawienia powodów, dla których nie wykorzystuje rachunku bankowego w prowadzonej działalności gospodarczej, 6) strona oznajmiła, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt wymiany waluty, 7) strona wyjaśniła, że nie pamięta, kiedy nawiązała kontakty handlowe z kontrahentami z W., 8) strona wskazała, że sprawdziła wiarygodność kontrahentów krajowych cyt. "poprzez sprawdzenie danych rejestracyjnych i składania deklaracji VAT-7", 9) strona wyjaśniła, że nie zawierała umów handlowych z kontrahentami krajowymi. Na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. organy podatkowe przyjęły, że jedynym wspólnikiem i jednocześnie Prezesem Zarządu sp. z o.o. "A" oraz sp. z o.o. "B" jest Pani N. T.T.H. Obie spółki wynajmowały na terenie W. ten sam lokal o powierzchni ok. 10 m2. Organ odwoławczy podkreślił, że lokal ten wynajmowały dopiero od 1 czerwca 2013 r. Pierwszych zakupów strona miała dokonać w lokalu tym już w dniu 4 czerwca 2013 r. Z wyjaśnień właścicielki ww. spółek (pismo z dnia 31 sierpnia 2013 r.) wynika natomiast, że: 1) osobiście wystawiała faktury VAT na rzecz strony, 2) wystawiała fakturę a następnie otrzymywała zapłatę w formie gotówki - nie ma ani jednego słowa o tym, aby jakiś przedstawiciel tych podmiotów (mężczyzna) udawał się z A. K. do kantorów wymiany walut, 3) towar był następnie ładowany na samochód strony. Organ odwoławczy podkreślił, że właścicielka ww. spółek pisze o jednym samochodzie, którym strona odbierała towar. Tymczasem z zeznań strony wynika, że odbierała ona towar trzema różnymi samochodami należącymi do kontrahentów unijnych. Z uwagi na powyższe okoliczności organ drugiej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom strony złożonym podczas przesłuchania w dniu 13 listopada 2015 r. Uznał natomiast za wiarygodne zeznania strony złożone w listopadzie 2013 r., z których jednak wynika, że: 1) strona nie składała kontrahentom żadnych ofert handlowych, 2) o zakupie towaru, jego cenie, wzorach, kolorach, ilości, asortymencie (o ile taki zakup faktycznie miał miejsce), decydowali przedstawiciele firm unijnych, którzy uzgadniali wszystko bezpośrednio z kontrahentami z W., z całkowitym pominięciem strony, 3) kontrahenci unijni znali się z kontrahentami z W., 4) nawet strona nie potrafiła w żaden sposób uzasadnić roli, jaką pełniła w "łańcuszku" dostaw. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że strona była tym ogniwem, przez który przechodziły wyłącznie faktury VAT, natomiast w żadnym momencie nie sprawowała władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami wskazanymi na fikcyjnych fakturach VAT. W konsekwencji uznać należy, że strona nie dokonała żadnych nabyć towarów od dwóch wskazanych wyżej kontrahentów, jak i nie dokonała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz wskazanych kontrahentów z Niemiec i Francji. Okoliczność tę potwierdzają informacje uzyskane od francuskiej i niemieckiej administracji podatkowej. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatniczka zarzuciła naruszenie: 1) art. 187§ 1 § 3 w związku z art. 122 w powiązaniu z art. 180 § 1 i 188 i art. 210 pkt 6 i § 4, art. 124 O.p. polegający na tym, że organy podatkowe nie ustaliły bezspornie i prawidłowo, w sposób umożliwiający zastosowanie przepisów prawa materialnego, rzeczywistego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i nie wyjaśniły w decyzjach przyczyn braku konieczności tego ustalenia, 2) art. 210 § 1 punkt 4 punkt 6 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. "poprzez błędną interpretację, w konsekwencji podano podstaw rozstrzygnięcia", 3) art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, 4) art. 7 ust. 1 p.t.u. oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego błędną interpretację, w wyniku której błędnie przyjęto, że podważone transakcje nie były opodatkowane, 5) art. 13 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) p.t.u.- przez ich błędną interpretację, 6) art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 p.t.u. przez ich błędne zastosowanie, 7) art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 pkt 2, art. 20 ust, 1, art. 42 ust, 1 pkt 1 pkt 2 pkt, ust. 4 pkt 1 pkt 2 pkt 3 pkt 4 pkt 5, ust. 11 pkt 3 p.t.u. poprzez ich niestosowanie, 8) art. 99 ust. 12 p.t.u. w związku z art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 26, § 1 i § 11 ust 1 ust 2 ust 3 oraz § 12 ust 1-6 i § 16 ust 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez ich niezastosowanie. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie obu zaskarżonych decyzji w całości i zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie sądu materiał dowodowy, jaki organy podatkowe zgromadziły w rozpoznawanej sprawie nie daje podstaw do przyjęcia tezy organów podatkowych, zgodnie z którą skarżąca nie nabyła towaru, w tym znaczeniu, że nie sprawowała ekonomicznego władztwa nad towarem, jak również że nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych. W konsekwencji jako niezasadne należy ocenić pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz stwierdzenie, że skarżąca nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych. Całkowicie nieuzasadnione pozostaje stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca świadomie brała udział w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo podatkowe. W ocenie sądu organ odwoławczy nie wyjaśnił co rozumie pod pojęciem władztwa ekonomicznego. Z kontekstu wypowiedzi organu odwoławczego (zawartego na str. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) można się domyślać, że organ podatkowy stwierdzając, że strona w żadnym momencie nie sprawowała ekonomicznego władztwa nad towarem, miał na uwadze faktyczne lub wręcz fizyczne władanie towarem. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że z art. 7 ust. 1 p.t.u. wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przywołany przepis stanowi implementację art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pojęcie dostawy towarów zdefiniowane w przywołanym przepisie nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli w drodze tej transakcji podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Należy również zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik dokonujący nabycia i sprzedaży towarów nie sprasowuje fizycznego władztwa nad towarem, a mimo to czynności których dokonuje są uznawane za nabycie i dostawę. Zgodnie z art. 7 ust. 8 p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cechą charakterystyczną takiej dostawy, określanej jako "łańcuchowa" jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Skutkiem zastosowania cytowanego przepisu jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 229/13 LEX nr 1451973). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy sąd stwierdził, że brak fizycznego, czy też jak przyjął organ odwoławczy ekonomicznego władztwa nad towarami będącymi przedmiotem transakcji, nie przesądza o tym, że skarżąca nie nabyła i nie sprzedała towarów. Ponadto, w ocenie sądu organy podatkowe nie dowiodły w sposób przekonujący, że skarżąca nie dysponowała jak właściciel towarami, które kupiła od spółek "A" i "B". W aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia właścicielki obu ww. spółek, która działając jak prezes ich zarządu potwierdziła, że spółki dokonały dostaw odzieży dla skarżącej, za które to dostawy otrzymała zapłatę w gotówce. Wyjaśniła, że faktury zostały wystawione w dniu sprzedaży towarów na terenie Centrum Handlowego W.. Oświadczyła, że skarżąca odebrała towar przy hali tureckiej. Opisała skarżącą jako małą dziewczynę o krótkich czarnych włosach (karty 46 i 54 akt podatkowych). Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. (karta 120-119) wynika, że faktury VAT wystawione z tytułu dostaw towarów między ww. spółkami, a skarżącą zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT obu spółek, a podatek z nich wynikający został wykazany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, złożonych do urzędu skarbowego. Wymieniony organ podatkowy ustalił ponadto, jakie podmioty dokonały dostaw towarów, który był następnie przedmiotem dostaw między spółkami "A" i "B", a skarżącą. Powyższe okoliczności wskazują wprost, że skarżąca nabyła towar od spółek "A" i "B". Żadna z tych okoliczności nie potwierdza tezy przeciwnej, tj. że skarżąca nie nabyła towaru, bądź nabyła towar od innych podmiotów niż wskazane na fakturach. Podniesiona przez organ odwoławczy okoliczność, że spółki "A" i "B" zawarły umowę podnajmu lokalu w Centrum Handlowym w W. w dniu 1 czerwca 2013 r. a pierwsze zakupy towarów przez skarżącą miały miejsce w wynajętym lokalu już w dniu 4 czerwca 2013 r., nie świadczy zdaniem sądu o fikcyjności transakcji. Biorąc pod uwagę, że transakcje te miały miejsce na terenie kompleksu handlowego o charakterze targowiska, można wyobrazić sobie, że transakcje te mogły mieć miejsce poza wynajmowanym lokalem, np. jak oświadczyła właścicielka spółek "A" i "B" - przy hali tureckiej. O fikcyjności omawianych dostaw nie świadczy z całą pewnością nieścisłość między zeznaniami właścicielki spółek "A" i "B", co do samochodu, którym skarżąca odbierała towar. Prezes ww. spółek istotnie oświadczyła, że właścicielka, czyli skarżąca przyjeżdżała swoim samochodem. Organ odwoławczy podniósł natomiast, że skarżąca odbierała towar trzema różnymi samochodami należącymi do kontrahentów unijnych. W ocenie sądu użycie przez prezes spółek "A" i "B" określenia "własny samochód" należy rozumieć w ten sposób że skarżąca odbierała towar własnym transportem, czyli jako przeciwieństwo sytuacji gdy towar jest przewożony samochodem dostawcy. Z użytego sformułowania nie da się też wyprowadzić wniosku, że według prezes spółek "A" i "B" skarżąca zawsze odbierała towary tym samym samochodem, zaś według ustaleń organów podatkowych były to trzy różne samochody. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie podjęły próby uściślenia, czy skarżąca odbierała towary zawsze tym samym samochodem, czy też były to różne samochody. Sąd wziął również pod uwagę, że lektura wyjaśnień właścicielki spółek "A" i "B" wskazuje, że jest to osoba, która nie włada precyzyjnie językiem polskim. W ocenie sądu nietrafne są pozostałe argumenty wskazane przez organ odwoławczy (str. 8 i 9 zaskarżonej decyzji), wywiedzione ze stwierdzonych rozbieżności w zeznaniach skarżącej, a mające świadczyć o fikcyjności transakcji. Po pierwsze, należy zgodzić się z organem podatkowym, że skoro strona skarżąca nie potrafiła wskazać na mapie centrum handlowego miejsca załadunku towarów, to jest to okoliczność mogąca świadczyć o tym, że strona nie brała udziału w dostawie. Jednak samodzielnie okoliczność ta nie może przesądzać, że dostawy między ww. spółkami a skarżącą były fikcyjne, skoro prezes ww. spółek potwierdziła fakt dostawy i otrzymania zapłaty, a organy podatkowe nie przedstawiły dowodów, które pozwalałyby ocenić, że wyjaśnienia właścicielki spółek "A" i "B", nie są wiarygodne. Odnośnie kwestii celu działalności gospodarczej, co do którego skarżąca odmówiła odpowiedzi na pytanie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 196 § 2 O.p. świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Cytowany przepis stosuje się, zgodnie z art. 199 O.p. do przesłuchania strony. Skoro prawem strony jest odmowa odpowiedzi na pytanie, to organ podatkowy nie może takiej uprawnionej odmowy wykorzystywać jako argumentu przeciwko stronie. W przeciwnym razie prawo to byłoby iluzoryczne. Tym bardziej że omawianym przypadku strona odpowiadając na pytanie miałaby dokonać swoistej samooceny prowadzonej działalności gospodarczej. Pytanie to zdaniem sądu należałoby skierować do kontrahentów skarżącej, czego organy podatkowe nie uczyniły. W niniejszej sprawie brak odpowiedzi na pytanie o przyczyny dla których kontrahenci unijni korzystali z pośrednictwa skarżącej i nie nabywali towarów bezpośrednio od jej dostawców, nie może potwierdzać tezy organów podatkowych, zgodnie z którą skarżąca nie nabywała towarów od spółek "A" i "B". Biorąc pod uwagę charakter miejsca, w którym miały miejsce kwestionowane transakcje, a także fakt, iż transakcje miały miejsce pomiędzy obcokrajowcami, w których pośredniczyła skarżąca, brak wymiany korespondencji handlowej a także dokonywanie płatności gotówką – nie są okolicznościami świadczącymi o pozorności transakcji. Podobnie sąd ocenił okoliczność braku umów handlowych z kontrahentami krajowymi. Tym bardziej, że organ podatkowy nie ustalił, czy strona i spółki "A" i "B" zawierały z innymi kontrahentami takie umowy. Braków pisemnych umów, dokonywanie płatności gotówką bezpośrednio po wybraniu i załadunku towarów, są postępowaniem typowym dla handlu na targowiskach, zwłaszcza gdy nabywcą jest obcokrajowiec. Reasumując, ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne nie potwierdzają, że skarżąca "...była tym ogniwem, przez który przechodziły wyłącznie faktury VAT, natomiast w żadnym momencie Strona nie sprawowała władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami wskazanymi na fikcyjnych fakturach VAT.", zatem pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u., było nieuprawnione. Sąd nie podzielił oceny organów podatkowych, zgodnie z którą skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organy podatkowe jako dowód, iż skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw przedstawiły informacje pozyskane od francuskiej i niemieckiej administracji podatkowej w ramach wymiany informacji na podstawie Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 268 z 12 października 2010 r.). Z pozyskanych informacji odnośnie D wynika, że francuskim organom podatkowych nie udało się nawiązać kontaktu z kontaktu z firmą, czy osobą zarządzającą spółką i nie udało się potwierdzić, że pod oficjalnym adresem spółka istnieje. Ponadto organy te podały, że osoba zarządzająca spółką D nie jest znana w bazach francuskich wydziałów podatkowych dotyczących podatku od dochodu i kont bankowych. Odnośnie kontrahenta z Niemiec, tamtejsze organy podatkowe poinformowały, że jednostka ds. Ścigania Przestępstw Podatkowych Braunschweig prowadzi karnoskarbowe postępowanie wyjaśniające przeciwko odpowiedzialnemu prezesowi wymienionej spółki oraz że wymieniona spółka nie prowadziła działalności handlowej – została utworzona by umożliwić innym firmom odliczenie podatku naliczonego. Organy niemieckie poinformowały, że w ramach przeszukania znaleziono faktury wystawione przez skarżącą, nie można jednak stwierdzić przemieszczeń towarów. W ocenie sądu z ustaleń organów niemieckich i francuskich nie wynika jednoznacznie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od skarżącej. Organom francuskim nie udało się skontaktować z przedstawicielem firmy D. W ocenie sądu brak siedziby firmy w miejscu zgłoszonym francuskim organom podatkowym jak również okoliczność, że firma ta nie widnieje w bazach danych organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego i od kont bankowych może świadczyć, że firma ta unika zapłaty podatku we Francji. Nie świadczy natomiast wprost, że nie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego od skarżącej. Informacje przekazane przez organy niemieckie budzą wątpliwości. Wynika z nich że spółka C jest podmiotem, który wystawia fikcyjne faktury sprzedaży by umożliwić innym podmiotom niemieckim odliczenie podatku naliczonego. Równocześnie organy niemieckie potwierdziły, że w dokumentacji spółki odnaleziono faktury wystawione przez skarżącą. W ocenie sądu stwierdzenie, że nie stwierdzono przemieszczeń towarów, jest enigmatyczne. Nie wiadomo, czy oznacza że spółka C nie nabyła towarów od skarżącej, czy też organy podatkowe nie znalazły żadnych dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów. Wobec tych wątpliwości sąd przyjął, że skoro skarżącą posiada wszelkie dokumenty oraz oświadczenia kontrahentów zagranicznych, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, zostały wywiezione z terytorium kraju (str. 9 protokołu kontroli), to nie można jej postawić zarzutu, iż dostawa na rzecz spółki C była fikcyjna. Sąd nie podzielił oceny Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. "...że Strona brała czynny i świadomy udział w opisanym oszustwie podatkowym, które doprowadzić miało do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku od towarów i usług." Organ podatkowy nie sprecyzował zresztą na czym polegałoby to oszustwo lub nadużycie prawa w odniesieniu do skarżącej. Nie negując zasady wynikającej z licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którą należy odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie, albo że powinna była o tym wiedzieć. Organ odwoławczy nie przedstawił również okoliczności na poparcie tezy, iż skarżąca stworzyła przesłanki związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego przez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo. Ograniczył się jedynie przywołania punktu 60 wyroku TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. wydanego w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13, w którym TSUE wyraził pogląd, iż podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Organ podatkowy nie przedstawił, prócz wątpliwości, obiektywnych okoliczności, o których mowa w ww. wyroku, na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie oceny, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz rozważyć, czy możliwe jest przeprowadzenie dowodów, które jednoznacznie potwierdzą, że skarżąca nadużyła prawa bądź brała udział w oszustwie. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). P.C.