V SA/Wa 2815/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Arkadiusz Tomczak (spr.) Sędziowie: WSA Beata Blankiewicz-Wóltańska NSA Ewa Wrzesińska-Jóźków Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia w zakresie uznania gier za gry na automatach oddala skargę. Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej także: "u.g.h."), po rozpatrzeniu odwołania P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej także: "strona" lub "skarżąca") utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] stycznia 2015 r. nr [...] rozstrzygającą, że gry prowadzone na automacie SUPER BANK o nr [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Z akt sprawy wynika, że wskazana decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym oraz prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w S. pismem z [...] września 2013 r. zwrócił się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie, czy gry urządzane na urządzeniu SUPER BANK nr [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W piśmie powołano się m.in. protokół z czynności kontrolnych z [...] sierpnia 2011 r., z którego wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. dotyczącą urządzania i prowadzenia gier na automatach. W wyniku czynności wszczęto z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na wskazanym automacie poza kasynem gry. Postanowieniem z [...] października 2013 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na automacie SUPER BANK są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Pismem z [...] listopada 2013 r. Minister Finansów powiadomił stronę o przysługującym, zgodnie z art. 200 § 1 O.p., uprawnieniu do wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Następnie do Ministra Finansów wpłynęło pismo strony z 13 grudnia 2013 r., w którym wskazała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na jaki powołuje się w przedmiotowym postępowaniu organ jest niekompletny i stronniczy, a nadto wewnętrzne sprzeczny oraz jednocześnie neguje jakiekolwiek odmienne twierdzenia dotyczące zasad działania urządzenia SUPER BANK. Strona wystąpiła także z żądaniem przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. W związku z tą sytuacją Minister Finansów wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o przekazanie zebranej w toku prowadzonego równolegle postępowania karnego skarbowego dokumentacji mogącej wskazywać na charakter gier urządzanych na przedmiotowym automacie. Urząd Celny w S. przekazał wnioskowaną dokumentację, zawierającą m. in. ekspertyzę biegłego sądowego mgr inż. W. K. z 28 marca 2012 r. z oględzin zabezpieczonego automatu do gier. Co istotne badanie przedmiotowego automatu do gier zostało także przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą — Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne w dniach [...] czerwca 2013 r. oraz ponownie [...] kwietnia 2014 r. Z czynności tych zostały sporządzone sprawozdania z badań nr [...] oraz nr [...]. Pismem z 15 grudnia 2014 r. strona przedstawiła stanowisko i wnioski w sprawie. Podtrzymała stanowisko z 13 grudnia 2013 r., wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier urządzanych na tym automacie. Dołączyła też ocenę techniczną przedmiotowego automatu dokonaną 1 października 2010 r. mgr. inż. M. S. na zlecenie R. w P. wnosząc o przeprowadzenie z niej dowodu. Decyzją z [...] stycznia 2015 r., nr [...], Minister Finansów rozstrzygnął, że gry prowadzone na należącym do skarżącej automacie SUPER BANK o numerze [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazał art. 207 O.p. w związku z art. 2 ust. 6 i ust. 7, art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 8 u.g.h. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, zarzucając rozstrzygnięciu: 1) oparcie jej na nieprawdziwych ustaleniach faktycznych w tym dokumentach prywatnych; 2) bezprawne oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej; 3) pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiając jednocześnie skarżącej wykazanie nieprawdziwości dokumentu prywatnego, na podstawie którego Minister oparł zaskarżoną decyzję; 4) zignorowanie faktu, iż materiał dowodowy na jaki powołuje się w postępowaniu Minister Finansów jest ewidentnie niekompletny, zdawkowo stronniczy, a nadto wewnętrznie sprzeczny; 5) zignorowanie faktu, że na przedmiotowych urządzeniach nie można osiągać żadnych wygranych pieniężnych bądź rzeczowych; 6) zignorowanie faktu, że gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego; 7) zignorowanie faktu, że czas gry jest stały — zawsze wynosi wykupioną wartość; 8) zignorowanie faktu, że czas gry jest znany jeszcze przed przystąpieniem do gry; 9) zignorowanie faktu, że wynik gry jest stały — w momencie zakończenia gry, stan punktowy jest zerowy; 10) zignorowanie faktu, że wynik gry jest znany jeszcze przed przystąpieniem do gry; 11) zignorowanie faktu, że punkty uzyskiwane w trakcie gry nie mają żadnego znaczenia ani dla długości czasu prowadzenia gry; 12) zignorowanie faktu, iż punkty na przedmiotowych urządzeniach znajdują się następujące informacje: UWAGA! AUTOMAT DO ZABAWY, TEN AUTOMAT NIE WYPŁACA WYGRANYCH, SYMULATOR CZASOWY, KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW; 13) zignorowanie informacji przeznaczonych dla grającego według opisu gry przedmiotowych urządzeń, znajdujących się wraz z urządzeniami — w postaci ocen technicznych sporządzonych przez biegłego sądowego z listy Prezesa Sądu Okręgowego w S. mgr. inż. M.S.; 14) zignorowanie, że w wyniku uiszczenia stosowanej opłaty — wykupuje się czas gry; 15) zignorowanie, że uiszczając stosowną opłatę do urządzenia wykupuje się określony i znany z góry stały czas gry; 16) zignorowanie, że w wyniku gry na przedmiotowych urządzeniach nie ma możliwości osiągnięcia jakichkolwiek wygranych pieniężnych czy rzeczowych, a sama gra nie ma charakteru losowego; 17) zignorowanie faktu, że skoro wynik jest znany przed przystąpieniem do gry, to nie może być mowy o charakterze losowym gry; 18) zignorowanie, że skoro wynik gry i czas jej prowadzenia są zawsze stałe i znane, nie można w niej również wygrać jakichkolwiek wygranych pieniężnych czy rzeczowych, to tym samym nie może być mowy o prowadzeniu gry hazardowej na przedmiotowych urządzeniach. W odwołaniu od decyzji strona wniosła ponadto o przeprowadzenie rozprawy, a w jej ramach przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów. Pismem z [...] marca 2015 r. Minister Finansów poinformował o przysługującym stronie prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z kolei postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. Minister Finansów odmówił przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi skarżąca przedstawiła swoje stanowisko i wnioski w sprawie. Minister Finansów decyzją z [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] stycznia 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi treść na art. 2 ust. 6 oraz art. 2 ust. 7 u.g.h. oparł swą decyzję na ustaleniach wynikających z treści otrzymanych z Urzędu Celnego w S. sprawozdaniach z badań nr [...] oraz nr [...] dotyczących automatu SUPER BANK nr [...] wydanych przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier — Izbę Celną w P. — Wydział Laboratorium Celne. Minister Finansów zauważył, że opinia jednostki badającej Izby Celnej w P. jest kompletna, odnosi się do konkretnego automatu i wbrew twierdzeniom strony, w sposób wyczerpujący dostarcza informacji niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie tylko opisuje działanie przedmiotowego automatu do gier, ale także zawiera wywiedzione na tej podstawie wnioski. Opinia jednostki badającej została także podpisana przez właściwą osobę, wymienioną w upoważnieniu udzielonym jednostce badającej. Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z listą biegłych Sądu Okręgowego w S., zakresem specjalności wskazanego przez stronę biegłego jest badanie wypadków komunikacyjnych oraz wycena i ocena maszyn i urządzeń przemysłowych. Tym samym żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań takiego świadka oraz oceny technicznej jego autorstwa nie znajduje uzasadnienia. Ponadto Minister Finansów zauważył, że w uzasadnieniu decyzji z [...] stycznia 2015 r. wskazał powody, dla których nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę dowodów. W związku z tym — mając na uwadze fakt, że w ocenie Ministra Finansów zebrany materiał dowodowy w sprawie jest kompletny — nie ma mowy o "bezprawności" oddalenia pozostałych wniosków dowodowych skarżącej. Minister Finansów stwierdził, że pismami z [...] listopada 2013 r. oraz z [...] marca 2015 r. poinformował stronę o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odniósł się do wniosków dowodowych skarżącej, a także zbadał czy wszystkie okoliczności sprawy zostały należycie wyjaśnione. Minister Finansów wskazując na treść art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 4 u.g.h. stwierdził, że w analizowanym przypadku czas gry nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy — jak tego stara się dowieść strona — gdyż definicja ustawowa nie odnosi się do tego elementu. Organ powołał się treść sprawozdania z przeprowadzonego badania nr [...] dotyczących automatu SUPER BANK nr [...] wydanego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier — Izbę Celną w P. — Wydział Laboratorium Celne. Minister Finansów uznał, że z treści sprawozdania z badania automatu wynika, iż urządzenie umożliwiają uzyskanie wygranej rzeczowej, polegającej na prowadzeniu nowych gier za punkty uzyskane w poprzednich grach oraz że grę można kontynuować do chwili wyczerpania punktów kredytowych wynikających z zakredytowania (wpłaty do urządzenia) i uzyskanych w wyniku gier punktów kredytowych. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła wygrana rzeczowa w jednej z postaci opisanej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Bez znaczenia jest przy tym, limitowanie (ograniczanie) czasu grania, skoro jak wykazano wyżej automaty umożliwiają prowadzenie gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Ponadto podkreślił, że ze sprawozdania z badań wynika, że: - gry na przedmiotowym automacie rozgrywane są na urządzeniu elektromechanicznym; - przebieg gier jest niezależny od woli i zręczności gracza, natomiast prowadzona na automacie gra ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza; po naciśnięciu przycisku AUTOSTART, automat umożliwia rozgrywanie gier automatycznie bez dalszego udziału gracza; gracz nie jest w stanie przewidzieć kombinacji układów symboli w danej grze Minister Finansów w związku z powyższym stwierdził, że zarzuty przedstawione przez stronę w odwołaniu są nieuzasadnione i nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Wydając zaskarżoną decyzję organ działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, dlatego też brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Od decyzji Ministra Finansów strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca rozstrzygnięciu zarzuciła: 1) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 i art. 221 O.p., w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Ministra Finansów wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co w sposób oczywisty miało istotny wpływ na wynik postepowania, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy; 2) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 op. i art. 221 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej; 3) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez całkowite pozbawienie skarżącej ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy; 4) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 i art. 221 O.p., w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów; 5) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. i 221 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez niesprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez jakiekolwiek zaniechanie ustosunkowania się do sprzeczności występujących pomiędzy twierdzeniami strony odnośnie zasad działania przedmiotowego urządzenia oraz opiniami sporządzonymi przez M. S. i świadka I. K. (Naczelnika Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P.) gdy faktycznie opracowanie I. K. nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowego urządzenia wskazanych w zarzucie nr 1 niniejszej skargi dowodząc tym samym niemiarodajności przedmiotowego opracowania, jak również poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, celem wykazania rzeczywistych zasad działania przedmiotowego urządzenia - w tym funkcjonalności, jakie w żaden sposób nie zostały zbadane i opisane przez świadka I. K. czy funkcjonariuszy celnych, co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. 6) naruszenie prawa materialnego — poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3-5 g.h., skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na urządzeniu SUPER BANK nr [...] nie jest grą na automacie w rozumieniu ani art. 2 ust. 5 u.g.h. ani art. 2 ust. 3 u.g.h., gdyż gra na przedmiotowym urządzeniu nie umożliwia osiągnięcia jakichkolwiek wygranych pieniężnych czy rzeczowych, nadto również gra na rzeczonym urządzeniu nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno wynik gry — zerowy — oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy — korzystania z urządzenia - zakomunikowane przez informację: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW" Formułując przedstawione zarzuty kasacyjne, skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z [...] stycznia 2015 r. lub alternatywnie o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej należnych kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie nie podzielając podniesionych w niej zarzutów i podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W trakcie rozprawy 12 kwietnia 2016 r. skarżąca wnosząc o dopuszczenie dowodu w sprawie, złożyła fotokopię Zakresu Akredytacji Laboratorium Badawczego NR [...] z [...] czerwca 2014 r. wydanego przez Polskie Centrum Akredytacji informującego, że akredytowane laboratorium badawcze będące komórką organizacyjną Izby Celnej w P. (Nr akredytacji [...]) nie posiada potwierdzonych w wyniku akredytacji kompetencji do wykonywania badań automatów do gier. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku dowodowego z uwagi na fakt, iż zarzuty tego rodzaju nie były przez skarżącą wcześniej podnoszone. Sąd postanowił dowód dopuścić na okoliczność posiadania przez Laboratorium Izby Celnej w P. kompetencji do wykonywania badań automatów do gier. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ma zatem miejsce kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, która jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają w pierwszej instancji wojewódzkie sądy administracyjne (art. 3 § 1 ww. ustawy). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej także: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzyga przy tym na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy gry urządzane przez skarżącą na urządzeniu SUPER BANK o nr [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u. g. h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 art. 2 ww. ustawy, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Z kolei art. 2 ust. 7 tej ustawy stanowi, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. W ocenie Sądu z treści przepisu art. 2 ust. 6 u. g. h. nie wynika, że rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów o charakterze gry w rozumieniu ustawy uzależniono od etapu danego przedsięwzięcia, tzn. od tego czy jest ono planowane, realizowane, czy zrealizowane. Kwestii tej nie dotyczy również art. 2 ust. 7 u. g. h., który przede wszystkim reguluje wymogi w zakresie dokumentów, które należy dołączyć do wniosku i daje organowi uprawnienie do żądania tych dokumentów w razie wszczęcia postępowania z urzędu, nie ograniczając kompetencji Ministra Finansów jedynie do spraw dotyczących przedsięwzięć planowanych lub realizowanych. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 695/15, zdanie pierwsze art. 2 ust. 7 u. g. h. dotyczy postępowania w kwestii rozstrzygnięcia o charakterze gier, wszczętego na wniosek strony. Ustawodawca logicznie założył, że strona nie będzie występowała z powyższym wnioskiem wobec przedsięwzięć, które zakończyła i nie planuje kontynuować, stąd zapis o obowiązku załączenia do wniosku opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. Przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania wszczętego z urzędu i jedyną kwestią jaką można w tym momencie rozważać na gruncie zdania drugiego art. 2 ust. 7 u. g. h. jest to, jakich dokumentów może żądać od strony Minister Finansów, w przypadku zakończonego przedsięwzięcia w związku z zajęciem urządzeń będących przedmiotem tego postępowania, przez inny organ. Logiczny wniosek, jaki wynika z redakcji przedmiotowego przepisu, prowadzi do stwierdzenia, iż w takiej sytuacji chodzi o opis przedsięwzięcia (już nie planowanego ani realizowanego) oraz w przypadku gry na automatach – badania technicznego. W konsekwencji z przepisu art. 2 ust. 6, a tym bardziej z art. 2 ust. 7 u. g. h. nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać czy gra lub zakład wzajemny są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy (w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu) w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana, gdyż automat został zabezpieczone jako dowód rzeczowy. Przytoczony przepis art. 2 ust. 7 został dodany do ustawy hazardowej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134 poz. 779) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do przepisu art. 2 ustawy miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Należy zatem, stwierdzić, że z przepisu art. 2 ust. 6 i ust. 7 u. g. h. nie wynika, aby Minister Finansów nie mógł rozstrzygać, czy gra lub zakład wzajemny są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, w sprawach wszczętych na wniosek lub z urzędu, w sytuacji kiedy realizacja przedsięwzięcia, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, została czasowo przerwana. Na mocy wskazanych wyżej przepisów Minister Finansów posiada ustawowe kompetencje do rozstrzygania, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, niezależnie od etapu, na jakim dane przedsięwzięcie się znajduje, to jest władny załatwić sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Zdaniem Sądu brak zatem przesłanek do umorzenia postępowania z powodu bezprzedmiotowości. Z treści art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika, że badanie techniczne automatu przeprowadzone przez jednostkę upoważnioną do badań ma szczególny walor dowodowy. Zawarte w art. 8 u.g.h. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy O.p. w zakresie postępowania dowodowego oznacza obowiązywanie w niniejszym postępowaniu generalnej zasady, w myśl której jako dowód w postępowaniu (podatkowym) może być wykorzystane wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 180 § 1 O. p. pojęcia dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego, który w określonych sytuacjach może być równocześnie źródłem dowodowym np. dokument lub dowodem rzeczowym (protokół oględzin dowodu rzeczowego bądź sam dowód załączony do akt sprawy). W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów dokonując rozstrzygnięcia o charakterze gier na automacie SUPER BANK o nr [...] oparł się sprawozdaniu z badań Izby Celnej w P. Wydział Laboratorium Celne przeprowadzonych w dniach [...] czerwca 2013 r. oraz [...] kwietnia 2014 r. (nr [...]) wydanych przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier — Izbę Celną w P. — Wydział Laboratorium Celne. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 u. g. h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u. g. h.). Ze wskazanych sprawozdań z badań wynika, że gry na automacie SUPER BANK o nr [...]: - rozgrywane są na urządzeniu elektromechanicznym; - przebieg gier jest niezależny od woli i zręczności gracza, ma charakter losowy, a uzyskane wyniki gry są nieprzewidywalne; urządzenie posiada funkcję AUTOSTART – automatycznego rozgrywania – uruchamiania kolejnych gier bez udziału gracza; - w grach na automacie można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach; - urządzenie nie umożliwia uzyskania wygranej pieniężnej ze względu na brak urządzenia wypłacającego (chociaż jest przystosowany do zamontowania takiego urządzenia); - aby rozpocząć grę, urządzenie należy zakredytować. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u. g. h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Sąd podziela stanowisko organu, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione warunki wynikające z powołanego przepisu. W sprawozdaniu z badań Jednostka Badająca stwierdziła, że program gier umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej, pozwalającej na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub na prowadzeniu nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Z opisu przebiegu gry zawartym w sprawozdaniu sporządzonym przez upoważnioną jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. wynika, że w przypadku, gdy symbole/znaki na bębnach utworzą określoną w tabeli wygranych kombinację (układ symboli/znaków wygrywających z przypisanymi wartościami), na dolnym wyświetlaczu wyświetlana jest informacja o wysokości wygranej, zgodnej z dolną tabelą wygranych. Wygraną uzyskaną w grze grający może dodać do punktów kredytowych wyświetlanych na liczniku na dolnym wyświetlaczu, naciskając klawisz WYGRANA na pulpicie sterującym lub poddać ryzyku tj. próbie zwielokrotnienia lub utraty wygranej czyli może przedłużyć grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Nieudana próba poddania wygranej ryzyku powoduje utratę punktów. Natomiast, w przypadku udanej próby zwielokrotnioną wygraną można dodać do licznika wyświetlanego na dolnym wyświetlaczu, bądź też ponownie poddać ją ryzyku. W trakcie prowadzonych badań automatu, stwierdzono możliwość rozgrywania gier za punkty kredytowe "bez gwiazdki", jeśli przed upływem posiadanego czasu dostępności gier gracz wykorzysta wszystkie punkty kredytowe pochodzące z zakredytowania automatu i/lub uzyskane w wyniku wygranych otrzymanych w rozgrywanych grach. Punkty "bez gwiazdki" otrzymywane są w wyniku przytrzymania około 5 sekund czarnego niepisanego przycisku. Wówczas gracz otrzymuje 100 dodatkowych punktów dodanych (przyznanych) przez program, które umożliwiają graczowi dalsze rozgrywanie gier w ramach posiadanego czasu dostępności gier. Jeśli i te punkty gracz wykorzysta przed upływem posiadanego czasu dostępności gier wówczas otrzyma kolejne 100 dodatkowych punktów. Będą one dodawane (przyznawane) przez program do chwili upływu czasu dostępności gier. Gry za punkty "bez gwiazdki" mogą być rozgrywane do wyczerpania otrzymanego czasu dostępności gier na automacie lub do skasowania ww. czasu poprzez ponowne przytrzymanie czarnego nieopisanego przycisku. Jak wynika z treści sprawozdania upoważnionej jednostki badającej, w grach na automacie SUPER BANK nr [...] można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Automat umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej, polegającej na prowadzeniu nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów w poprzednich grach; dzięki wygranym punktom, grę można przedłużać do momentu posiadania punktów na dolnym wyświetlaczu. Bez znaczenia jest przy tym, limitowanie (ograniczanie) czasu grania, skoro jak wykazano wyżej automat umożliwia prowadzenie gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier, co wypełnia definicję wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Skarżący podniósł również, iż gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry. Odnosząc się więc do powyższego, podkreślić należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. sprawozdania z badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą Izbę Celną w P. — Wydział Laboratorium Celne — dotyczącego automatu SUPER BANK o numerze [...] — wynika, że przeprowadzanie gry na przedmiotowym automacie poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku START/ZAKŁADY, który powoduje obracanie się bębnów z symbolami. W celu zatrzymania bębnów, należy ponownie nacisnąć przycisk START/ZAKŁADY. Pomimo wysłania impulsu do zatrzymania bębnów za pomocą przycisku START/ZAKŁADY gracz nie ma możliwości zatrzymania bębnów oddzielnie. Zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po przesłaniu przez gracza impulsu elektrycznego (naciśnięcie klawisza START/ZAKŁADY), co jak wynika ze sprawozdania świadczy o tym, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza oraz że grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na wyświetlaczu automatu. Gracz w każdej z przeprowadzonych gier nie jest w stanie w jakikolwiek sposób przewidzieć kombinacji układów symboli w danej grze, a co za tym idzie niemożliwe jest w normalnych warunkach eksploatacji automatu przewidzenie lub trafienie układu symboli wygrywających. W związku z tym wynik każdej z gier jest kwestią przypadku, a uzależnione jest to od programu gry (algorytmu programu gry), co jednoznacznie wskazuje, iż to program gry steruje ustawieniem kombinacji symboli/znaków na bębnach. Wynik gry nie zależy więc od woli i zręczności gracza. Urządzenie posiada również funkcję AUTOSTART automatycznego rozgrywania - uruchomiania kolejnych gier bez udziału gracza. Naciśnięcie przycisku AUTOSTART powoduje, że kolejne gry uruchamiają się i rozgrywają automatycznie bez udziału gracza. Gracz nie ma wpływu na moment uruchomienia poszczególnych gier i ich zakończenia, tym bardziej na układ symboli graficznych na bębnach po ich zakończeniu, co świadczy o charakterze losowym rozgrywanych gier. Bezspornym zatem jest, że gry rozgrywane na automacie SUPER BANK nr [...] spełniają przesłanki wymienione w art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych, tj. że są to gry urządzane na urządzeniach elektronicznych, o wygrane rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Przedstawiony w sprawozdaniu i przytoczony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przebieg gier nie został przez skarżącą skutecznie zakwestionowany. W związku z tym, za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącej, że kontrolowane urządzenie nie umożliwia uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier. Na ocenę rzeczywistych cech urządzenia nie mogą mieć decydującego wpływu znajdujące się na nim, a umieszczone przez urządzającego gry, informacje dotyczące dokonanej przez niego oceny prawnej charakteru urządzanego przedsięwzięcia. Prawidłowo Minister Finansów wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności pozwala na uznanie gier prowadzonych na badanym automacie za gry podlegające ustawie o grach hazardowych wypełniające definicję zawartą w art. 2 ust. 3 u. g. h. Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącą zarzutu, że Jednostka Badająca – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., nie spełnia wymagań formalnych i nie posiada uprawnień do przeprowadzenia badań technicznych automatów do gier na potrzeby zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że nie podziela tego stanowiska. Pogląd o konieczności legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją odpowiadającą tematem i zakresem badań specyfice badań automatów o niskich wygranych, prezentowany w wyroku NSA z dnia 27 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1595/14 wskazanym przez stronę nie znajduje aprobaty Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2569/14: "Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, iż udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u. g. h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia Nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. - jak wspomniano - dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności." Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zarzuty zmierzające w istocie do zakwestionowania rzetelności opinii jednostki badającej właśnie ze względu na brak odpowiedniej akredytacji, która potwierdzałaby fachowość i wiedzę merytoryczną po stronie podmiotu tą opinię sporządzającego, nie są zasadne. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko orzecznicze. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Materiał dowodowy, zawarty w aktach sprawy przekazanych Sądowi przez organ wraz ze skargą, został zgromadzony zgodnie z przepisami prawa procesowego. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O. p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak np. wyrok WSA w Lublinie z 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 483/12). Podobną tezę zawiera wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1075/10, gdzie wskazano, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a zarazem przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów – wobec treści art. 2 ust. 7 u.g.h. - zasadnie przypisał decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sprawozdaniu Izby Celnej w P. Wydział Laboratorium Celne z badań przeprowadzonych w dniach [...] czerwca 2013 r. oraz [...] kwietnia 2014 r. (nr [...]). Oferowany przez skarżący dowód w postaci opinii mgr. inż. M. S. nie był przydatny do ustalenia, czy strona urządzała na spornym urządzeniu gry na automatach w rozumieniu ustawy. Dowód ten został przeprowadzony 1 października 2010 r. na zlecenie innego podmiotu (R. w P.). Działo się to blisko rok przed przeprowadzeniem kontroli w zakresie przestrzegania wymogów ustawy przez skarżącą. Także wobec treści dowodu kwalifikowanego (art. 2 ust. 7 u.g.h.) wnioskowany dowód nie był konieczny do ustalenia, czy urządzanie gier na spornym urządzeniu należącym do skarżącej było grą na automacie w rozumieniu ustawy. Zebrane i istotne dla rozstrzygania dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. To, że skarżąca kwestionuje wynikające z nich ustalenia nie świadczy o ich wadliwej ocenie. Nie można uznać za uchybienie prawne dokonanie przez organ odmiennej od skarżącej oceny dowodów oraz stanu faktycznego, jeżeli ocena ta jest prawidłowo uzasadniona i wyjaśniona oraz połączona z prawidłowo dokonaną subsumpcją prawną stanu faktycznego. Uwzględnione przez organ dowody były przy tym w pełni wystarczające do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Reasumując, rozstrzygając o charakterze gier prowadzonych na automacie Minister Finansów działał na podstawie przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach sprawy odmowa przeprowadzenia rozprawy była działaniem usprawiedliwionym. Organ obszernie uzasadnił swoje stanowisko i rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, w sposób odpowiadający wymogom proceduralnym. W toku postępowania skarżącą była informowana o jego przebiegu, umożliwiono jej odniesienie się do zabranych dowodów i przedstawienie swojego stanowiska, z których to uprawnień korzystała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponadto wyjaśnia, że przeprowadzony na wniosek skarżącej na rozprawie dowód z Zakresu Akredytacji Laboratorium Badawczego NR [...] z [...] czerwca 2014 r. wydanego przez Polskie Centrum Akredytacji ze wskazywanych wcześniej powodów okazał się przydatny dla rozstrzygania (w rozumieniu art. 106 § 1 p.p.s.a.) w tym sensie, że dodatkowo wykazał, iż Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada wystarczającą (zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2569/14) akredytację. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które Sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p. p. s. a., orzekł jak w sentencji.