I SA/Go 555/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Nadleśnictwa kwotę 5 495,00 zł (pięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2013r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zw. dalej: Kolegium Odwoławczym, organem odwoławczym, organem II instancji) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia Nadleśnictwu (zw. dalej: Nadleśnictwem, skarżącym, stroną) wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2008r. na kwotę 95.712,00zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym; Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r. Wójt Gminy (zw. dalej: Wójtem, organem I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. albowiem nie wykazało ono w deklaracji podatkowej nieruchomości gruntowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na których posadowione są linie elektroenergetyczne należące do zakładów energetycznych. Nadto, wezwał stronę do przedłożenia wykazu gruntów zlokalizowanych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, położonych na obszarze gminy ze wskazaniem numerów działek i powierzchni każdej z tych działek według stanu na 2008r., dokumentów na podstawie których sporządzono deklarację na podatek od nieruchomości za 2008r. oraz informacji na temat czynności faktycznie wykonywanych na przedmiotowych gruntach w tym okresie. W odpowiedzi, Nadleśnictwo przekazało, wg stanu na dzień [...] stycznia 2008r., zestawienia: powierzchni do opodatkowania w budynkach mieszkalnych i budynkach gospodarczych, zbiorcze - powierzchni podlegających podatkowi od nieruchomości, oraz gruntów do podatku od nieruchomości za 2008r. Jednocześnie poinformowało, że nie posiada wydzielonych linii z powierzchni leśnej, rolnej, więc nie może podać jaką powierzchnię faktycznie w 2008r. zajmowały linie energetyczne. Grunty pod liniami w ewidencji gruntów i budynków zaliczone są odpowiednio do kategorii użytków - las i za grunty pod liniami został zapłacony podatek leśny. Pierwsza decyzja organu I instancji - z dnia [...] kwietnia 2013r. - została uchylona przez organ odwoławczy i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie, ustalenia organu I instancji znalazły odzwierciedlenie w orzeczeniu z dnia [...] lipca 2013r. określającym Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. w wysokości 95.711.00zł., w tym za: grunty związane 9z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 223 488,52m2 x 0,42 zł/m2 w kwocie 93.865,18zł., grunty pozostałe (4 miesiące) o pow. 1679m2 x 0,15 zł/m2 w kwocie 83,95zł., grunty pozostałe (8 miesięcy) o pow. 1185m2 x 0,15 zł/m2 w kwocie 118,50zł. budynki mieszkalne (4 miesiące) o pow. 954,77m2 x 0,56zł/m2 w kwocie 178,22zł, budynki mieszkalne (8 miesięcy) o pow. 891,93m2 x 0,56zł/m2 w kwocie 332,99zł, budynki pozostałe o pow. 323m2 x 3,50zł/m2 w kwocie 1133,02zł. Razem podatek od nieruchomości za 2008r. wyniósł 95.711.00zł. W motywach organ wskazał jakie działki o łącznej pow. 223 488,52m2 zakwalifikował do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, jakie działki zakwalifikował do gruntów pozostałych zgodnie ze złożoną deklaracją na podatek od nieruchomości za 2008r. Wyjaśnił, że decyzja została wydana na podstawie oględzin gruntów pod liniami elektroenergetycznymi przeprowadzonych wspólnie ze stroną oraz posiadanej przez nią aktualnej inwentaryzacji. Wskazał, że z materiału tego wynikają dane identyfikacyjne działek, długość i szerokość pasa gruntu pod linią oraz, że zestawienia zostały podpisane zarówno przez organ jak i Nadleśnictwo. Wójt podniósł także, że nie przedłożono mu dokumentów, z których wynikałoby, że została zawarta umowa z zakładami energetycznymi przenosząca posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na te podmioty i zakłady energetyczne posiadają te grunty bez tytułu prawnego, a więc podatnikiem jest, zgodnie z art.3 ust.1 pkt 4 i ust.2 ustawy a z dnia 12 stycznia 1991r, o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zmianami - zw. dalej: ustawą o podatkach i opłatach lokalnych) Nadleśnictwo władające tymi gruntami. Organ wyjaśnił, że spór dotyczy jedynie kwalifikacji i przyjęcia odpowiedniej stawki podatkowej dla gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, tzn. stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stwierdził, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są wyłączone z produkcji leśnej bez względu na oznaczenie w ewidencji gruntów i w związku z tym muszą być opodatkowane stawką najwyższą. W odwołaniu na powyższe orzeczenie Nadleśnictwo zarzuciło: 1/ naruszenie prawa materialnego, tj. art.5 ust.1 pkt 1 lit. a) w związku z art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art.336 kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a w szczególności poprzez przyjęcie, że grunty, na których posadowione są linie energetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, i z tego też powodu powinny być opodatkowane według stawki określonej w oparciu o art.5 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2/ sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie, że zakłady energetyczne są posiadaczami nieruchomości, na których posadowione są linie energetyczne, a pominięcie posiadania służebności. Wniosło o uchylenie decyzji w zaskarżonej części dotyczącej opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi i przekazanie sprawy organowi celem ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu strona wskazała, że spór dotyczy odpowiedzi na pytanie według jakiej stawki winny być opodatkowane grunty, tzn. czy według stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też jak dla gruntów pozostałych. Odwołując się do treści art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podkreśliła, że przepis ten wymaga by w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą były grunty, tj. nieruchomości, tj. rzeczy. Według niej, zakłady energetyczne są posiadaczami służebności gruntowej a nie posiadaczami nieruchomości. Sam fakt posadowienia elementów infrastruktury elektroenergetycznej nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przyjęcie założenia co do zmiany podmiotu władającego przedmiotowym gruntem (jako składnikiem majątkowym), co tym samym implikuje brak możliwości uznania, że na przedmiotowym gruncie prowadzona jest działalność gospodarcza związana z przesyłaniem/ dystrybucją energii elektrycznej. Według skarżącego, przyjęcie odmiennej reguły rozumowania prowadziłoby do konieczności uznania, że na każdej nieruchomości gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza lub przeznaczona jest na potrzeby mieszkaniowe - również prowadzona jest przez podmiot zajmujący się przesyłem / dystrybucją energii elektrycznej działalność gospodarcza i tym samym włada on przedmiotową nieruchomością. Samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach Skarbu Państwa, zarządzanych przez PG nie wyłącza przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej, które nadal w zakresie swojego wykorzystywania pozostają w dyspozycji i faktycznym władaniu Nadleśnictwa, a sam fakt posadowienia elementów infrastruktury energetycznej nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przyjęcie założenia, co do zmiany podatku przez władającego przedmiotowym gruntem. Posadowienie oraz prowadzenie przez zakłady energetyczne eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach pozostających w zarządzie PG ogranicza, ale nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej, gdyż grunty te mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej m.in. na potrzeby gospodarki zwierzyną, plantacji choinek i innych roślin przemysłowych itp. Ponadto, strona zaznaczyła, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, co wynika z art.1 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis art.2 dopuszcza opodatkowanie gruntów jednym z trzech podatków i formułuje przy tym generalną zasadę, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obejmuje wszystkie nieruchomości gruntowe nieopodatkowane podatkiem rolnym i leśnym, i opodatkowane będą podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji, gdy zostaną zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Kolegium Odwoławcze uznając zarzuty odwołania za bezzasadne, decyzją z dnia [...] września 2013r. określiło Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. W motywach, organ odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. protokołu oględzin i załączonego do niego wykazu gruntów zarządzanych przez Nadleśnictwo pod liniami elektroenergetycznymi E na terenie Gminy oraz wykazu szacunkowej powierzchni pod liniami energetycznymi P zlokalizowanymi na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo na terenie Gminy wskazało, jakie konkretne działki i jaka ich powierzchnia jest zajęta pod linie elektroenergetyczne. Zgodził się z organem I instancji, że łączna powierzchnia zajęta pod linie energetyczne wyniosła - 223 488,52m2. Odpowiadając z kolei na zarzuty odwołania zaznaczył, że Wójt w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał działki i ich łączną powierzchnię, która została ostatecznie przyjęta jako podstawa do obliczenia podatku od nieruchomości oraz wyjaśnił przyczyny przyjęcia jako podstawę obliczenia podatku powierzchnię inną niż zadeklarowana w deklaracji podatkowej . Według niego, Wójt zastosował również prawidłową stawkę dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podzielił także pogląd, co do tego, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo (zgodnie z art.3 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Stwierdził, że bezsprzeczny fakt, że na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzą podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, oznacza, że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne i powoduje to obowiązek stosowania art.3 ust.1 pkt 4 lit. b) w zw. z art.3 ust.2 i art.5 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dalszej kolejności poddał analizie pojęcia: "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) " zajęte na działalność gospodarczą" (art.2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych); "las" (art.3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. z 2011r. Nr 12, poz. 59 ze zmianami); działalność gospodarcza" (art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Podkreślił, że art.2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadza zasadę, że użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ww. użytki, grunty lub lasy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne, natomiast linie energetyczne nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej. Zaznaczył, że przepis art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. definiując, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych - wprowadza generalną zasadę, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego wykorzystania obiektu, natomiast opiera się na kryterium posiadania obiektu przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Oznacza to, że działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną w art.5 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest brak technicznych możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia tej działalności, co było już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych i nie budzi sporów. Podkreślił, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej. Organ stwierdził, że analizując cel jaki chciał osiągnąć ustawodawca uchwalając ww. przepisy w obowiązującym brzmieniu należy uznać, że art.2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. stanowi lex specialis w stosunku do regulacji art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i wyłącza w tym przypadku kryterium posiadania gruntów przez osobę o statusie przedsiębiorcy, jako podstawy kwalifikacji przedmiotów opodatkowania, wskazując że wystarczy tylko ich zajęcie, aby uznać, że nie są one opodatkowane podatkiem leśnym. Według Kolegium Odwoławczego, konsekwencją takiego rozumowania jest wniosek, że jeżeli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ przekonywał też, że klasyfikowanie gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników. Wspomagając się poglądami doktryny stwierdził także, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" użyte w art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art.336 kc, ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 §1 kc. Opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości określoną w art.5 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega każde związanie gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikające z posiadania gruntu przez podmiot o statusie przedsiębiorcy (wówczas nie jest istotne, czy działalność gospodarcza na tych gruntach jest rzeczywiście prowadzona) oraz z zajęcia gruntów leśnych lub rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakwestionował też zarzut naruszenia art.352 §1 kc, zgodnie z którym, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Stwierdził, że posiadanie służebności różni się od posiadania rzeczy tym, że jego przedmiotem nie jest rzecz a prawo do rzeczy. Wspierając się poglądami literatury wywiódł, że w związku z tym, jeżeli Nadleśnictwo podnosi, że zakłady energetyczne są posiadaczem służebności gruntowej, nie można przyjmować, że zakłady energetyczne nie są (w ograniczonym zakresie) posiadaczami rzeczonych nieruchomości, gdyż prowadziłoby to do wniosku, że nie przysługują im podstawowe uprawnienia wynikające z posiadania służebności gruntowej, a więc, że im ta służebność nie przysługuje. Organ podkreślił także, że niestosowanie przez Nadleśnictwo z różnych przyczyn (np. brak porozumienia z drugą stroną, niedopatrzenie, nieznajomość prawa) odpowiednich instytucji prawa cywilnego (np. umowy dzierżawy) nie może prowadzić do obejścia przepisów prawa podatkowego. Natomiast, zawarcie odpowiedniej umowy z zakładami energetycznymi prowadziłoby, jak już wspomniano, do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art.3 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na zakłady energetyczne i do obliczenia wymiaru podatku na podstawie art.5 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym, brak odpowiedniego tytułu prawnego z prawa cywilnego nie może prowadzić do wadliwej wykładni prawa podatkowego i jego obejścia poprzez przyjęcie niższych stawek opodatkowania dla gruntów de facto zajętych (i związanych) na działalność gospodarczą. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1/ art.3 ust.1 ustawy o podatku leśnym w związku z art.2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niezastosowanie w sprawie; 2/ art.5 ust.1 pkt 1 lit a) w związku z art.1a ust.1 pkt3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Las (Ls) podlegają opodatkowaniu wg stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3/ art.1a ust.1 pkt 3, art.1a) ust.1 pkt 4 w zw. z art.2 pkt 1 i art.2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art.336 i art.352 §1 i §2 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że grunty leśne, na których znajdują się urządzenia elektroenergetyczne są wyłączone z produkcji leśnej i są w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego E sp. z o.o.; 4/ art.120, art.121 §1, art.122, art.187, art.191, art.210 §1 pkt 6 i art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Argumentacja przedstawiona w motywach skargi w znacznej mierze powielała stanowisko przedstawione przez stronę w odwołaniu od decyzji Wójta. Nadleśnictwo wskazało, że w pierwszej kolejności, dokonując oceny o sposobie opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości, rolnym czy, leśnym należy odwołać się do ewidencji gruntów i budynków. Gdy więc, z ewidencji gruntów i budynków wynika, że dany grunt został sklasyfikowany jako "las" (Ls), wówczas pierwszeństwo mają przepisy ustawy o podatku leśnym, a zapisy w ewidencji są wiążące dla organów podatkowych, które nie mogą dokonywać w tym zakresie własnych ustaleń. Odwołując się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, skarżący zaznaczył, że grunty leśne, jeżeli nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym i dalsze rozważania dokonywane już na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnośnie stawek podatku, zwłaszcza stawek przewidzianych dla przedsiębiorców - nie znajdują uzasadnienia. W takiej sytuacji, zastosowanie znajdują jedynie przepisy o podatku leśnym. Strona podkreśliła, że czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. Zaznaczyła, że prowadzenie przez przedsiębiorstwo energetyczne eksploatacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach pozostających w zarządzie Lasów Państwowych ogranicza wprawdzie, ale nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej na tych gruntach. Grunty pod liniami energetycznymi mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej między innymi na potrzeby gospodarowania zwierzyną, zakładanie i prowadzenie szkółek leśnych, sadzenie choinek, użytkowania tych terenów przez koła łowieckie w celu pozyskiwania zwierzyny leśnej. Wyjaśniła, że nie bez znaczenia dla oceny sytuacji, pozostaje również rosnąca rola ognisk biocenotycznych (tj. wprowadzania krzewów, które nie osiągają znacznych wysokości) na gruntach znajdujących się pod liniami energetycznymi. Wprawdzie ogniska te nie spełniają roli produkcyjnej w drzewostanie, niemniej ich rolą ochrona i korzystne oddziaływanie na nowo zakładany drzewostan, co niewątpliwie wypełnia definicję działalności leśnej zawartą, w ustawie o podatku leśnym. Powołała się też na pismo Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 16 stycznia 2008r. skierowane do Dyrektora Departamentu Energetyki w Ministerstwie Gospodarki wskazujące na możliwość projektowania ognisk biocenotycznych. W ocenie Nadleśnictwa, grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako (Ls), z uwagi na fakt, że na gruntach tych jest możliwe prowadzenie działalności leśnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Tym samym, z uwagi na brzmienie art.2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponownie Nadleśnictwo dowodziło, że zakłady energetyczne nie są posiadaczami spornych gruntów w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz posiadaczami służebności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art.135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art.145 §1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art.151 p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania skargi za zasadną, albowiem zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Istota sporu koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości – winna płacić strona od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jej zarządzie, na których zorganizowane (posadowione ) są słupy i linie energetyczne. W sprawie bezspornym jest, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls" (w nielicznych przypadkach jako grunty rolne – "R"). Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zatem, mając na względzie przedmiot sporu należy wskazać, że zgodnie z art.1 ust.1 ustawy z 30 października 2002r. o podatku leśnym, Dz. U. z 2002r. Nr 200, poz. 1682 z późn. zm. – zw. dalej ustawą o podatku leśnym) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Z kolei, w myśl ust.3 powołanego przepisu za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art.1a ust.1 pkt7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie natomiast do brzmienia art.2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art.1 ust.2 ustawy o podatku leśnym - to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art.1a ust.3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie zatem do przytoczonych powyżej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art.2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art.21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193 poz. 1287) zgodnie z którym, podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc, to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi to danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls", to co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Od reguły tej istnieje jednak wyjątek, kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treści art.2 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – co, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, należy rozumieć - w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta w rozumieniu art.1a ust.2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalnością gospodarczą nie jest. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podobnie L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) stwierdza, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności (tu) leśnej. A więc nie mogą to być czynności incydentalne (tak w wyroku WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009r., III SA/Wa 2129/08; także Leonard Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243). Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą, co organom umknęło i co najważniejsze - nie było przedmiotem badania w toku prowadzonego postępowania - należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art.1 ust.3 ustawy o podatku leśnym (jak również art.1a ust.1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Strona przez cały tok prowadzonego postępowania (przed organami jak i na etapie postępowania sądowego) konsekwentnie wskazywała na możliwość prowadzenia pod przedmiotowymi liniami działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Już w odwołaniu od decyzji Wójta z dnia [...] lipca 2013r. wyraźnie wskazywała, że samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach Skarbu Państwa, zarządzających przez nią nie wyłącza przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej, które nadal w zakresie swojego wykorzystania pozostają w dyspozycji i faktycznym władaniu Nadleśnictw. Prowadzenie przez zakłady energetyczne eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych ogranicza, ale nie wyklucza prowadzenia gospodarki leśnej. Grunty pod liniami mogą być bowiem wykorzystywane w gospodarce leśnej miedzy innymi na potrzeby gospodarki zwierzyną, plantacji choinek i innych roślin przemysłowych, ogniska biocenotyczne, pasy przeciwpożarowe, linie podziału przestrzennego lasu. Do argumentów tych Kolegium Odwoławcze nie odniosło się w żadnej mierze. Nie uznało też za konieczne przeprowadzenie postępowania pod kątem zweryfikowania powoływanych przez stronę okoliczności. Z analizy treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem jedynie, że organ przyjął, że bezsporny fakt, że na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzą podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne, oznacza że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne i powoduje to obowiązek stosowania art.3 ust.1 pkt 4 lit. b) w zw. z art.3 ust.2 i art.5 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (k - 7 rozstrzygnięcia ). Organ odwołując się do ustaleń stanu faktycznego sprawy zaznaczył też, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, a do czynności tych można zaliczyć m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej (k - 8 decyzji ). W kontekście poczynionych powyżej uwag należy stwierdzić, że organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie – że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie należy uznać za niedostateczne i nie rozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii. Powyższego stanowiska nie podważa materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, w szczególności stanowiący, według organów, zasadniczą podstawę wydanych decyzji - protokół z przeprowadzonych na terenie Nadleśnictwa w dniu [...] grudnia 2012r, oględzin. Odnosząc się do tego dokumentu koniecznym jest wskazanie, że w ramach wykonywanych w tym zakresie czynności ustalono jedynie powierzchnię gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi będących w zarządzie Nadleśnictwa. Niemniej jednak, dowód ten w żadnej mierze nie daje odpowiedzi w kwestii najistotniejszej – zajęcia spornych gruntów na działalność gospodarczą w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Nie może bowiem z pola widzenia umykać fakt, że z treści art.1 ust.3 ustawy o podatku leśnym wyraźnie wynika, że działalność leśna, to również (m.in.) działalność w zakresie urządzania, ochrony, zagospodarowania lasu, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania płodów runa leśnego. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedni materiał dowodowy pozwalający na udzielenie odpowiedzi na kwestie kluczowe z punktu widzenia przedmiotu sporu - winien był być zgromadzony i oceniony na etapie postępowania przed organami. Wniosek ten jest tym bardziej zasadny, że dotyczy okoliczności, na które strona wskazywała nie tylko na etapie skargi. W konsekwencji, brak dokonania zasadniczych ustaleń w sprawie, uprawnia za trafny uznać zarzut naruszenia przepisów wymienionych w punkcie czwartym skargi. Warto zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Tym samym, w sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą, w rozumieniu wyżej wskazanym. W pierwszej kolejności zatem, organ będzie zobowiązany ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym, organ winien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki leśnej. Sąd w składzie orzekającym, pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 22 września 2011r. sygn. akt II FSK 559/1, zgodnie z którym, zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca. W uzupełnieniu powyższych rozważań, koniecznym jest również wskazanie, że dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie należy przy tym posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Całokształt przedstawionych powyżej rozważań znajduje oparcie w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym miedzy innymi, w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2010r. II FSK 1637/09; w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008r.; w glosie aprobującej: Etel L. Teszner K. do wyroku NSA z dnia 14 listopada 2008r., II FSK 1101/07, w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2010r., II FSK 1942/08 i w glosie aprobującej Pahl B do tego orzeczenia; Leonard Etel w "Podatek Rolny, Podatek Leśny" str. 242-243, wyd. Wolters Kluwer Polska SA, 2012r. Podsumowując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji prawdy materialnej. Jednocześnie niezbędnym jest podkreślenie, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów, co do przedmiotu opodatkowania - to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie strona skarżąca. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (P, E) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art.3 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, R, będzie obciążać Nadleśnictwo. Nadto, za prawidłowe należy uznać wywody organu odwoławczego co do tego, że pojęcie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" użyte w art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art.336 kc, ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art.352 §1 kc. Reasumując, w związku z naruszeniem przepisów postępowania, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze. Ocena tych zarzutów zaktualizuje się po usunięciu uchybień dostrzeżonych przez Sąd. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu zaskarżonego aktu Sąd zadecydował na podstawie art.152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.