I FSK 2139/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. j. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 160/16 w sprawie ze skargi M. sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz M. sp. j. w B. kwotę 18 633 (osiemnaście tysięcy sześćset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 160/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. sp.j. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ drugiej instancji lub DIS) z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. Decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. DIS, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji lub DUKS) z dnia 27 kwietnia 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. 1.3. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1205/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Skarżącego, uchylił decyzję organu drugiej instancji. 2. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ. 2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., jego pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa: 1) procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez przyjęcie, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie spełnia wymogów z tych przepisów, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekracza granice swobodnej oceny dowodów, - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez przedstawienie i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niewynikającego z zebranego materiału dowodowego i orzekanie na podstawie tak przyjętego stanu sprawy; 2) materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciu. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do jej wniesienia, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów powołanych w treści pisma (wyroki WSA w Gliwicach z 19 lutego 2013 r., III SA/Gl 472/12 i III SA/Gl 1206/12) i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1377/13, uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. 3.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał, że zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że kwestionując prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, organy podatkowe nie wykazały świadomości Skarżącego uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym. Podkreślił, że odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych organy podatkowe powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie analizy akt niniejszej sprawy nie jest uprawniona ocena Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej organy podatkowe nie wykazały braku należytej staranności Skarżącego przy nabywaniu towarów od podmiotów firmujących działalność J. K. W tym zakresie – jak zaznaczył – należy zgodzić się z organem podatkowym, który w skardze kasacyjnej wskazał na szereg okoliczności świadczących o tym, że Skarżący miał lub co najmniej mógł mieć świadomość co do pochodzenia nabywanych telefonów komórkowych z obrotu karuzelowego. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył następnie, że nie jest prawdą – jak twierdzi Sąd pierwszej instancji – że organy podatkowe oparły swoje twierdzenia w tej kwestii jedynie na lakonicznych zeznaniach P. H. Poza tymi zeznaniami organy przywołały również zeznania świadka M. G., przytoczone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2010 r. (wydanych dla M. S., firmującego działalność J. K.). Według organów podatkowych o świadomości Skarżącego uczestniczenia w oszustwie świadczyły także: wyjątkowość oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki, dostępne w dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktura dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem). 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził następnie, nie oceniając powyżej wskazanych okoliczności pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości Skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, że Sąd pierwszej instancji poprzez niedoniesienie się do nich naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a przez przedwczesne przyjęcie, że organ nie miał podstaw do uznania, że podatnik nie działał w dobrej wierze - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zatem – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – z uwagi na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej organu odwoławczego należało uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do oceny Sądu pierwszej instancji związanej z transakcjami eksportowymi. Podkreślił, że Sąd pierwszej instancji uznał bowiem za przedwczesne twierdzenie organu podatkowego, że nie doszło do eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę. Tymczasem – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – słusznie podniósł w skardze kasacyjnej organ odwoławczy, że swoje twierdzenia w tym zakresie oparł na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, w tym na licznych pismach pochodzących od władz celnych i podatkowych Ukrainy, a także na informacjach dotyczących przebiegu transakcji. Fakt, że telefony komórkowe rzeczywiście zostały wywiezione poza terytorium Polski, nie może świadczyć o tym, że doszło do dokonania rzeczywistych transakcji na rzecz odbiorców towarów wykazanych w fakturach i dokumentach celnych. Jeżeli, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla zakwestionowania transakcji eksportowych konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego, to wówczas należało wskazać o jakie dowody należało ten materiał poszerzyć. 3.5. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wziął pod uwagę powyższe rozważania i z ich uwzględnieniem ocenił zaskarżoną decyzję oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie stwierdzenia czy w sprawie doszło do eksportu towarów oraz wykazania przez organy podatkowe świadomości skarżącego co do uczestniczenia w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. 4. Ponowny wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ponownie rozpoznając sprawę, oddalił skargę. Podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że przy ponownej kontroli zaskarżonej decyzji DIS z dnia 30 grudnia 2011 r. oraz działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1377/13, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność usunięcia jej z obrotu prawnego, a w konsekwencji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w kwestii zgodnego z prawem nabycia telefonów przez Skarżącego, a następne ich eksportu na Ukrainę, Sąd pierwszej instancji został zobowiązany do ponownego rozpoznania dobrej wiary Skarżącego w odniesieniu do transakcji kwestionowanych przez organy podatkowe. Podkreślił w związku z tym, że w sposób nie budzący wątpliwości organy podatkowe, włączając do akt sprawy materiały zgromadzone również w ramach prowadzonego wobec J. K. i Skarżącego oraz innych osób postępowania przygotowawczego, wykazały, że Skarżący jedynie firmował działalność J. K., faktycznie nie podejmując żadnych czynności związanych ze sprzedażą spornych telefonów, a przede wszystkim nie nabywając prawa do dysponowania towarem, w ramach którego to prawa mógł przenieść ekonomiczne władztwo nad towarem na Skarżącego. 4.3. Prawidłowe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, było stanowisko organu odwoławczego, który odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślił, że uznanie danej czynności za eksport w rozumieniu powołanych przepisów wymaga jednoczesnego wystąpienia kilku przesłanek, wśród których potwierdzenie wywozu np. na dokumencie SAD jest tylko jednym z koniecznych warunków. Podstawową sprawą jest dokonanie odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, w wyniku czego towary te wywożone są poza terytorium Wspólnoty. Jak dalej przyjął Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku Skarżącego, niekwestionowanym w sprawie przez organy podatkowe był wywóz na Ukrainę telefonów na podstawie dokumentów SAD, w których jako eksportujący figurował Skarżący. Organy podatkowe – jak zaznaczył – nie dowodziły fikcyjności podmiotów ukraińskich rozumianych jako nieistnienie danego podmiotu, a wykazywały jedynie, że podmioty te, figurujące na fakturach jako nabywcy nie były rzeczywistymi odbiorcami eksportowanych telefonów. Organy podatkowe – jak wskazał następnie Sąd pierwszej instancji – dowodziły świadomości Skarżącego co do pochodzenia nabytych telefonów z obrotu karuzelowego. W tym zakresie powoływały się na zeznania M. G., na wyjątkowość oferty, sposób dystrybucji, warunki płatności, a w konsekwencji przyjęły, że Skarżący co najmniej winien podejrzewać, że wystawca faktur może być firmantem, nawet gdyby nie wiedziały o istnieniu J. K. 4.4. Analizując kwestię eksportu telefonów w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że odnieść się należało nie tylko do dokumentów SAD i rewizji celnych, ale również do okoliczności dotyczących przebiegu transakcji i zachowania Skarżącego, co z kolei pozwoliło na stwierdzenie, że telefony zostały sprzedane innym nabywcom niż wskazanym na wystawionych fakturach. Podkreśliły, że Skarżący miał bardzo ograniczoną wiedzę o ukraińskich kontrahentach, nie weryfikował ich istnienia, a opierał się jedynie na opinii innych polskich firm. Przyjęły, że Skarżący nie przedłożył umów zawartych z tymi kontrahentami, nie okazał potwierdzenia odbioru towaru przewożonego przez granicę często okazjonalnie, bez wynagrodzenia. 4.5. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, dotyczących przesłuchania pracowników agencji celnej, dowodów z monitoringu na granicy, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 188 tej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Kierując się tymi regułami i rozpatrując wniosek o przesłuchanie O. Ł., działającego w imieniu ukraińskiego kontrahenta – zdaniem Sądu - organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że z akt sprawy wynika, że udziału tej osoby w dostawach ani Skarżący, ani żaden ze świadków uczestniczących w tych dostawach nie był w stanie wiarygodnie wykazać. 4.6. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów, że procedurą wywozu objęte były telefony komórkowe (słuchawki) bez fabrycznych akcesoriów, wyjęte z pudełek i spakowane luzem w kartonie zbiorczym, a potwierdzały to dokumenty SAD (ilość telefonów i kartonów oraz ich waga) oraz wyniki przeprowadzonych rewizji celnych. Takie wnioski nie pozostawały w sprzeczności z zeznaniami Skarżącego, który potwierdził fakt zbiorczego zapakowania telefonów, rozdzielenia słuchawek od baterii i innych akcesoriów. Rację zatem – według Sądu pierwszej instancji – miał organ odwoławczy, że przesłuchanie pracowników agencji celnej oraz funkcjonariuszy celnych, czy też dowód z monitoringu przejścia granicznego nic nowego by nie wniosło do sprawy, a informacje, że telefony oraz słuchawki z bateriami pakowano do kartonów, które były wiezione do agencji celnej i tam je plombowano, zaś pozostałe akcesoria pakowano, na życzenie odbiorcy, osobno, pochodziły od Skarżącego. Stąd, jako zasadny oceniono wniosek organów podatkowych, że dokument SAD nie obejmował akcesoriów. Poza tym Skarżący, co wynikało z protokołu zeznania, wiedząc że taki sposób przeprowadzania transakcji, otrzymywania płatności za pośrednictwem innych osób, tj. A. W., kiedy towar wydany w ręce kontrahenta, obarczony był dużym ryzykiem i kładł główny nacisk na otrzymanie dokumentu SAD potwierdzającego wywóz towaru wykazanego w tym dokumencie za granicę i zachowanie wymogów formalnych. 4.7. Według Sądu pierwszej instancji również dowód z nagrań z kamer znajdujących się na przejściach granicznych jak i wystąpienie do właściwych rzeczowo i miejscowo granicznych urzędów celnych oraz do izby celnej o udostępnienie danych z procedur R-19, R-40 i R-12, które, w ocenie Skarżącego, miały dostarczyć informacji o wydaniu towarów przez osoby działające w imieniu Skarżącego ukraińskim kontrahentom, zaś dane z ewidencji i rejestrów celnych potwierdzić wywóz towarów za granicę, nic nie wniosłyby do sprawy. Przewóz towaru przez przejścia graniczne z Ukrainą i jego wydawanie w pasie między granicznym niezidentyfikowanym osobom nie były kwestionowane przez organy podatkowe, tak jak i wiarygodność dokumentów SAD. Skarżący wskazał, że pośrednikiem pomiędzy nim, a ukraińskim odbiorcą był J. W. z firmy mającej siedzibę w P., będącej również kontrahentem Skarżącego, miał się z nim bezpośrednio kontaktować, on też pośredniczył w kontaktach z kierowcą przewożącym towar dla ukraińskiego kontrahenta – S. K. 4.8. Zasadnie także, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał, że Skarżący osobiście nie znał i nie miał kontaktu z osobami prawnie reprezentującymi ukraińskich kontrahentów. Towar uwidoczniony na fakturach był wydawany osobom, które przedstawiały się jako przedstawiciele ukraińskiego kontrahenta (R. czy M., brak bliższych danych tych osób). Zazwyczaj oni odbierali towar bezpośrednio w siedzibie Skarżącego i przewozili dalej telefony w okolice granicy polsko-ukraińskiej, a następnie przekazywali kolejnej osobie, która w ramach nieodpłatnej przyjacielskiej przysługi dokonywała odprawy celnej towaru i przewoziła go przez granicę prywatnym samochodem osobowym. Ostatecznie, w pasie między granicznym lub na pobliskiej stacji benzynowej, ładunek przekazywano z powrotem obywatelom Ukrainy, po czym ślad po telefonach się urywał. Płatność następowała niemal wyłącznie w gotówce (poza kilkoma przelewami od "egzotycznych" firm z tzw. rajów podatkowych), bez wystawiania dokumentów, przez co nie sposób było ustalić, kto tak naprawdę, kiedy i za co płacił. Sam Skarżący – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – stwierdził, że po zapłaceniu gotówki następowało wydanie towaru osobom działającym w imieniu ukraińskiego kontrahenta O. Ł., R., K. czy M., osobom znanym Skarżącemu jedynie z imienia. Skarżący wyjaśnił przy tym, że legitymował swoich kontrahentów, a w przypadku O. Ł., na podstawie dokumentów rejestrowych ustalił, że był on właścicielem firmy. Z informacji uzyskanych przez organ kontroli skarbowej wynikało jednak, że O. Ł. nie był podmiotem uprawnionym do reprezentowania ukraińskiego kontrahenta Skarżącego, spółka w spornym okresie nie deklarowała obrotu podlegającego opodatkowaniu i nie zgłaszała także transakcji importu. Nie wiadomo zatem, na podstawie jakich faktycznie danych Skarżący zidentyfikował O. Ł., nie przedstawił przy tym dokumentów rejestrowych, czy chociażby ich kserokopii. Skoro – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Skarżący znał miejsce zamieszkania tego świadka, to mógł w toku dość długo trwającego postępowania uzyskać od niego takie dokumenty. Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że sam Skarżący dostarczył argumentów przeczących tezie o wydawaniu towaru przedstawicielom nabywców na terytorium kraju, tłumacząc nieobowiązkowe plombowanie przesyłek zamknięciem celnym względami bezpieczeństwa i wyjaśniając cel udostępnienia nagrań z kamer na przejściu granicznym. 4.9. Według Sądu pierwszej instancji, w okolicznościach tej sprawy organy podatkowe poprawnie uznały, biorąc pod uwagę ofertę firmy G. sp. z o.o. oraz sposób dystrybucji i warunki płatności, że Skarżący, mający już doświadczenie w handlu telefonami mógł, przy zachowaniu wymaganej staranności, skontaktować się z właścicielem firmy, a nie dokonywać oceny tylko na podstawie danych uzyskanych z Internetu. Ponadto, skoro Skarżący raz jako pracownik spółki, a później osoba prowadząca samodzielną działalność, działał na rynku obrotu telefonami od dłuższego czasu, musiał zdawać sobie sprawę, a to wynika także z jego zeznań, że transakcje tym towarem często obarczone są dużym ryzykiem. Tym samym w pełni uzasadnione było twierdzenie organów podatkowych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów pochodzących od strony skarżącej. 4.10. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii eksportu, przyjął, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że telefony komórkowe w rodzaju i w ilościach wykazanych na fakturach rzeczywiście istniały i zostały wywiezione przez przejścia graniczne z Ukrainą, jednakże nie wystąpiły wszystkie przesłanki pozwalające uznać ten wywóz za eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wywóz ten nie był dokonany bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami. Prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że Skarżący nie posiadał żadnych dowodów, potwierdzających, że wywiezione były także pozostałe elementy fabrycznych zestawów (opisane w agencji celnej i opieczętowane zostały tylko kartony ze słuchawkami i bateriami, a na fakturach wymieniono kompletne zestawy komórkowe). Podani na fakturach i dokumentach celnych nabywcy w tym czasie nie deklarowali importu i nie prowadzili działalności gospodarczej, co wynikało z informacji otrzymanych od służb celnych i podatkowych Ukrainy, łącznie, wiarygodnie dowodzą tych faktów. Zatem, biorąc pod uwagę także pozostałe okoliczności dotyczące wywozu telefonów, ilości osób zaangażowanych w transport towaru, często niezidentyfikowanych i formalnie do tego nie zobowiązanych, którym oddawano często niezapłacony towar, płatności gotówką lub przelewami z rachunków zlokalizowanych w tzw. rajach podatkowych, brak weryfikacji przedstawicieli ukraińskiego kontrahenta, ograniczanie się do kontrolowania formalnej poprawności dokumentów, brak dokumentów handlowych, poza fakturami i dokumentami SAD, jak np. dokumentów potwierdzających wpłaty gotówkowe, dostosowywanie się do wymagań kontrahenta takich jak płatności gotówkowe, pakowanie telefonów w sposób wyżej opisany, umieszczenia na dokumentach SAD jedynie danych dotyczących kartonów zawierających słuchawki telefonów i baterie (bez pozostałych akcesoriów), Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie sposób przeprowadzonych transakcji uznać za dostawę towarów spełniającą kryteria eksportu. 4.11. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że zarówno w przypadku nabycia telefonów, jak również w przypadku transakcji eksportowych, Skarżący nie zachował należytej staranności przy realizowaniu tych transakcji, świadomie ograniczając swoje działania do dopilnowywania jedynie formalnej poprawności wystawianych dokumentów, nie sprawdzając ich materialnej poprawność, umocowania osób pojawiających się w trakcie realizacji eksportu do reprezentowania ukraińskiego kontrahenta. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 5.2.1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, dalej: u.p.u.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art.123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowa ocena decyzji zaskarżonej skargą powinna prowadzić do uznania, że została wydana bez zebrania i rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych oraz niewskazaniem dowodów na poparcie ustaleń faktycznych, jak również bez przeprowadzenia samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności: a) nieuzasadnione stwierdzenie, że: - organ odwoławczy odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. jak również odmawiając uznania transakcji przeprowadzonych z V. I. oraz P. za eksport towarów – skutkujące odmową Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, zebrał cały materiał dowodowy, dokonał jego właściwej oceny oraz wyciągnął prawidłowe wnioski, przy jednoczesnym pominięciu i nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi oraz argumentacji Skarżącego, - Skarżący nie wykazał braku świadomości uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym i że niewystarczająco uzasadnił zarzut braku nienależytej staranności podczas współpracy ze swoimi kontrahentami, przy jednoczesnym pominięciu i nie odniesieniu się do zarzutów skargi oraz argumentacji Skarżącego w tym okoliczności wskazanych w zarzucie 1 pkt 3 i pkt 4 skargi, - Skarżący firmował działalność J. K. faktycznie nie podejmując żadnych czynności związanych ze sprzedażą spornych telefonów, podczas gdy jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe, b) nie rozpatrzenie zarzutu 1 pkt 3 skargi oraz brak odniesienia do treści tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy jednoczesnym podtrzymaniu zarzutu polegającego na niewyczerpującym rozpatrzeniu oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego zgromadzone w niniejszej sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów wyrażającej się w: - uznaniu, że zgromadzone w niniejszym postępowaniu dowody w szczególności: umowa handlowa zawarta V. I. z dnia 3 stycznia 2007 r., faktury VAT, dokumenty SAD wraz z zestawieniami numerów IMEI, potwierdzenia przelewów czy wpłat własnych na rachunek bankowy Skarżącego, dokumenty podatkowe (m. in. deklaracje VAT - 7), dokumenty rejestrowe kontrahentów Skarżącego, informacje uzyskane od właściwych ukraińskich władz podatkowych, protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w G. sp. z o.o., pisma Izby Celnej w B. oraz Izby Celnej w P., pisma Komedy Głównej Straży Granicznej w W., faktury VAT wystawione przez podmioty świadczące usługi transportowe, przykładowe dokumenty księgowe A. S. (tj.: kwity opłat za korzystanie z autostrad, faktury dokumentujące zakup paliwa oraz faktury za korzystanie z usług hotelowych), bilingi z telefonów komórkowych M. S. oraz A. S., jak również protokoły z przesłuchań świadków, w szczególności: M. S., A. S., B. M., S. K., pomimo ich wewnętrznej spójności, nie stanowią wystarczających dowodów potwierdzających rzeczywistość dokonania transakcji sprzedaży eksportowej i przeniesienia własności telefonów komórkowych przez Skarżącego na rzecz V. I. oraz P., przy jednoczesnym uwzględnieniu zeznań osób nie mających związku i wiedzy o prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych tj. P. H. (i jego wewnętrznie sprzecznych zeznań przedstawionych w treści protokołów z przesłuchania z dnia 20 listopada 2009 r. oraz 15 i 16 czerwca 2010 r.), jak również niepełnych informacji pozyskanych od ukraińskich władz podatkowych, - sprzeczności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez uznanie, że Skarżący firmował działalność J. K. faktycznie nie podejmując żadnych czynności związanych ze sprzedażą spornych telefonów, - sprzeczności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez uznanie, że towar wykazany w treści faktur VAT potwierdzających sprzedaż na rzecz V. I. oraz P., nie został wydany tym podmiotom, podczas gdy towary wyszczególnione w treści przedmiotowych faktur, po uregulowaniu płatności, zostały faktycznie przekazane: przedstawicielom P. w siedzibie Skarżącego w B. oraz przedstawicielom V. I. na terenie kraju, a następnie został wywieziony poza granicę polsko - ukraińską, - uznaniu, iż podzielenie zestawu telefonów komórkowych na poszczególne elementy tj. słuchawki, baterie, ładowarki, kable, pudełka, wyłącznie na czas transportu, pozbawia te telefony komórkowe waloru kompletności i nowości, podczas gdy zestawy te podzielone wyłącznie na czas transportu pozostały nowymi i kompletnymi, co potwierdzają w szczególności dokumenty SAD oraz zeznania: Skarżącego czy B. M., - uznaniu, iż z faktu nie odnotowania transakcji sprzedaży eksportowej przez ukraińskie organy celne, czy też nieregulowania przez ukraińskich kontrahentów zobowiązań publicznoprawnych, faktycznie dokonane i skuteczne transakcje sprzedaży przeprowadzone z V. I. oraz P., nie mogą zostać uznane za eksport towarów w ramach faktycznie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, c) nierozpatrzenie zarzutu 1 pkt 4 skargi oraz brak odniesienia do treści tego zarzutu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy jednoczesnym podtrzymaniu przedmiotowego zarzutu polegającego na niewyczerpującym rozpatrzeniu oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów wyrażającej się w: - bezzasadnym przyjęciem, iż J. K. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej, posługiwał się firmą D. , za zgodą tego podmiotu, w transakcjach przeprowadzonych ze wszystkimi kontrahentami tego podmiotu, w tym w transakcjach przeprowadzonych ze Skarżącym, w okolicznościach gdy brak jest decyzji określających zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług wobec firmanta tj. J. K. oraz decyzji określających odpowiedzialność firmującego tj. D. , przy jednoczesnym wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wyniku kontroli nr [...] z dnia 16 czerwca 2010 r. wydanego wobec F. z siedzibą w P., stwierdzającego prawidłowości w zakresie transakcji z G. sp. z o.o., - uznaniu, wyłącznie na podstawie zeznań świadka P. H. , iż ceny oferowane Skarżącemu przez G. sp. z o.o. były cenami niskimi i odbiegającymi od cen rynkowych, wbrew innym zgromadzonym w sprawie dowodom w szczególności: zeznaniom Strony oraz fakturom YAT, potwierdzającym rynkowość oraz porównywalność tychże cen w stosunku do cen oferowanych przez innych kontrahentów Skarżącego, - uznaniu wyłącznie na podstawie zeznań P. H. , bez przeprowadzenia dokładnej analizy wszystkich transakcji dokonanych przez D. , iż B. było zagłębiem zbywania telefonów komórkowych, - bezzasadnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych domniemań nie mogących stanowić metody dowodzenia, pozostających w sprzeczności z twierdzeniami Skarżącego i nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, iż Skarżący jako profesjonalny uczestnik rynku posiadał świadomość nieprawidłowości występujących w G. sp. z o.o. oraz że mógł przewidzieć, że transakcje dokonane z tą spółką stanowią nadużycie (oszustwo), d) niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolna, a nie swobodna ocena dowodów wyrażające się w: - bezzasadnym powołaniu się - przy ocenie świadomości Skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym - na okoliczności nie występujące w trakcie transakcji z G. sp. z o.o., a mianowicie: wyjątkowość oferty, telefony dostępne w atrakcyjnych cenach, sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata), - pominięciu okoliczności posiadania przez Skarżącego przed dokonaniem transakcji dokumentów rejestrowych G. sp. z o.o., - pominięciu weryfikacji krakowskiego kontrahenta przed nawiązaniem współpracy, jak również w jej trakcie, - pominięciu okoliczności towarzyszącym transakcją z G. sp. z o.o., w tym sposób zamówienia, formę i sposób zapłaty, miejsce odbioru, osoby odbierające towar, brak zaufania do drugiej strony umowy, okres współpracy z krakowskim kontrahentem, - pominięciu dowodów z: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] (PIT za 2006 r.), nr [...] do [...] (VAT za marzec, kwiecień, maj 2006 r.), z dnia 30 marca 2010 r. nr [...] do nr [...] (VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r.), protokołu kontroli podatkowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2007 oraz zeznań M. S. i T. G., potwierdzających, iż: poza transakcjami mającymi charakter karuzeli podatkowej ti. transakcjami z firmami: C. sp. z o.o. i F., w pozostałej sprzedaży towar w postaci telefonów komórkowych faktycznie istniał i był przekazywany odbiorcom wykazywanym w fakturach wystawianych przez G. sp. z o.o., a Skarżący oraz B. sp. z o.o. faktycznie nabywali telefony komórkowe, G. sp. z o.o. w handlu telefonami komórkowymi pełnił rolę bufora (pośrednika) kupującego towary od podmiotów krajowych, celem zatarcia powiązań z innymi podmiotami, jak również podejmując szereg czynności utrudniających i uniemożliwiających wykrycie procedury oszustwa, - odstąpieniu od wskazania konkretnych dowodów na podstawie, których ustalono okoliczności faktyczne, - odstąpieniu od dokonania analizy porównawczej wszystkich faktur ujętych w księgach podatkowych Skarżącego w okresie objętym niniejszym postępowaniem, celem ustalenia wysokości cen zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych oraz analizy cen obowiązujących w tamtym czasie na ogólnodostępnym rynku, przy jednoczesnym przyjęciu, wyłącznie na podstawie jednego dowodu - zeznań świadka P. H. , że ceny oferowane Skarżącemu przez G. sp. z o.o. były cenami niskimi i odbiegającymi od cen rynkowych, - uznaniu za wiarygodne, wewnętrznie sprzecznych zeznań P. H. , zawartych w treści protokołów z przesłuchania z 20 listopada 2009 r. oraz 15 i 16 czerwca 2010 r., przy jednoczesnym pominięciu innych wiarygodnych dowodów zgromadzonych w sprawie, - uznaniu za wiarygodne, wewnętrznie sprzecznych zeznań P. H. , zawartych w treści protokołów z przesłuchania z 20 listopada 2009 r. oraz 15 i 16 czerwca 2010 r., przy jednoczesnym pominięciu zeznań pozostałych osób biorących udział w karuzeli podatkowej, w tym: J. R., T. G., M. S., P. T., A. Ł., A. A., w których brak jest jakichkolwiek szczegółów dotyczących transakcji przeprowadzonych ze Skarżącym, - pominięciu, że Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat źródła pochodzenia towarów zakupionych od krakowskiego kontrahenta, a tym samym nie miał wiedzy na temat łańcucha transakcji dokonanych przed nabyciem telefonów od G. sp. z o.o., - błędnym i nieuprawnionym uznaniu, że weryfikacja transakcji z G. sp. z o.o., V. I. oraz P. opierała się wyłącznie na dopilnowaniu formalnej poprawności wystawianych dokumentów, - pominięciu okoliczności posiadania przez Skarżącego dokumentów rejestrowych firmy P., jak również utrzymywania kontaktu z jej przedstawicielami O. Ł., - pominięciu, iż pomiędzy Skarżącym a V. I. została zawarta umowa handlowa z dnia 3 stycznia 2007 r., - pominięciu, iż wydanie towarów oraz przeniesienie prawa do dysponowania (rozporządzania jak właściciel) telefonami komórkowymi wymienionymi w treści kwestionowanych faktur na rzecz P. oraz V. I. zostało dokonane na terenie kraju, - negowaniu, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, wydania towaru przedstawicielom firmy P. oraz V. l., - uznaniu, iż Skarżący nie posiadał wiedzy o tożsamości ukraińskich kontrahentów, - uznaniu, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, iż firma P. oraz V. l. nie byli stronami umów sprzedaży zawartych ze Skarżącym oraz, iż nie nabyli od Skarżącego towarów wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach, - uznaniu, iż brak dodatkowych dokumentów dotyczących ukraińskich kontrahentów, brak umowy handlowej zawartej z P., przy jednoczesnym istnieniu umowy handlowej z dnia 3 stycznia 2007 r. zawartej z V. I., potwierdzają, iż nie doszło do sprzedaży telefonów komórkowych firmie P. oraz V. I., - uznaniu, iż zgromadzony w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy nie potwierdza dokonania czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami oraz rzeczywistość dokonania transakcji sprzedaży eksportowej i przeniesienia własności telefonów komórkowych przez Skarżącego na rzecz P. oraz V. I., - nie wyjaśnieniu komu i gdzie sprzedano towar, jeżeli powyższe nie nastąpiło na rzecz ukraińskich kontrahentów Skarżącego oraz kiedy wywieziony towar został sprzedany lub w innej formie przekazany odbiorcom, - bezpodstawnym uznaniu, iż dokumenty Skarżącego nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności, - nie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka J. W. na okoliczność ustalenia czynności wykonywanych w imieniu Skarżącego, faktu przekazywania towarów w imieniu Skarżącego osobom reprezentującym ukraińskich kontrahentów, faktu otrzymywania zapłaty za przekazane towary, a następie przekazywania tych kwot Skarżącemu oraz znajomości ukraińskiego kontrahenta V. I., w okolicznościach istnienia wątpliwość w zakresie przeniesienia własności towarów w transakcjach przeprowadzanych pomiędzy Skarżącym, a ukraińskimi kontrahentami; e) sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowy przez przyjęcie, że Skarżący powinien mieć świadomość uczestnictwa w zorganizowanym procederze wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych, f) odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: I. K. S. oraz F. L. na okoliczność ustalenia czy, kiedy i w jakich okolicznościach świadkowie uczestniczyli w dostarczaniu towarów - telefonów komórkowych w imieniu Skarżącego od lub do jego kontrahentów, II. M. B. oraz K. S. na okoliczność ustalenia faktu i częstotliwości dostaw telefonów komórkowych nabywanych od G. sp. z o.o. i dostarczanych do magazynu Skarżącego, znajdującego się w B. przy ul. B. [...], w okresie objętym niniejszym postępowaniem, III. S. Z. oraz P. S. na okoliczność ustalenia faktu i częstotliwości dostaw telefonów komórkowych do magazynu Skarżącego, znajdującego się w B. przy ul. B. [...], w okresie objętym niniejszym postępowaniem, IV. E. W. - pracownika J. S.A. w C. przy ul. M. [...], [...] C. oraz funkcjonariuszy celnych z Izby Celnej w C. przy ul. M. [...], [...] C., dokonujących potwierdzeń wywozu towarów w dniach wskazanych na dokumentach celnych, na okoliczność ustalenia czy w okresie objętym niniejszym postępowaniem przyjmowali dostawy od Skarżącego i czy towarem handlowym były nowe telefony komórkowe, tym samym ustalenia rzeczywistości przeprowadzonych transakcji handlowych i faktycznego istnienia telefonów komórkowych będących przedmiotem transakcji, V. V. I. na okoliczność ustalenia w jakim okresie i na jakich warunkach doszło do zawarcia transakcji handlowych ze Skarżącym, co było przedmiotem transakcji i czy zakupiony towar faktycznie został przekazany przez Skarżącego oraz do zobowiązania V. I. do przedłożenia w dacie jego przesłuchania właściwych dokumentów handlowych oraz podatkowych dotyczących transakcji przeprowadzonych ze Skarżącym, VI. W. D. oraz J. G. i R. K. na okoliczność ustalenia czy, kiedy i z jaką częstotliwością w okresie objętym niniejszym postępowaniem, Skarżący lub osoby przez niego upoważnione dokonywały wymiany obcej waluty na walutę polską, - wystąpienia do: Wydziału Konsularnego Ambasady RP w K., Konsulatu Generalnego RP w L., Konsulatu Generalnego RP we L., Konsulatu Generalnego RP w O., Konsulatu Generalnego RP w C. - z wnioskiem o udzielenie informacji czy w latach 2005 - 2007 ukraiński obywatel V. I., wracał się o wydanie wizy turystycznej, służbowej lub prywatnej, na okoliczność ustalenia istnienie niniejszego podmiotu oraz potwierdzenia jego tożsamości, - wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który prowadził postępowanie kontrole wobec kontrahenta Skarżącego – G. sp. z o.o. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z kamer przemysłowych znajdujących się w magazynie tego podmiotu, powstałych w roku 2006, a następnie dopuszczenie niniejszego dowodu na okoliczność ustalenia faktu i częstotliwości przeprowadzanych pomiędzy Skarżącym, a G. sp. z o.o. transakcji zakupu telefonów komórkowych oraz dostaw, tym samym na ustalenia istnienia telefonów komórkowych dystrybuowanych skarżącemu przez G. sp. z o.o., - wystąpienia do Oddziału Celnego w K. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z kamer znajdujących się przy pasie międzygranicznym polsko - ukraińskim z okresu: I. 27 stycznia 2007 r. - nr [...] - kontrahent P., środek transportuprzekraczający granice-Audi 100 o nr rejestracyjny [...], II. 13 lutego 2007 r. - nr [...] - kontrahent Y. I., środek transportu przekraczający granice - Daewoo Matiz o nr rejestracyjny [...], III. 28 lutego 2007 r. - nr [...] - kontrahent Y. I. , środek transportu przekraczający granice - Daewoo Matiz o nr rejestracyjny [...], IV. 16 marca 2007 r. - nr [...]- kontrahent P., środek transportu przekraczający granice - Audi 100 o nr rejestracyjny [...], V. 9 marca 2007 r. - nr [...] - kontr ent P., środek transportu przekraczający granice - Audi 100 o nr rejestracyjny [...], VI. 18 marca 2007 r. - nr [...] - kontrahent Y. I. , środek transportu przekraczający granice - Daewoo Matiz o nr rejestracyjny [...], VII. 7 kwietnia 2007 r. - nr [...] - kontrahent Y. I. , środek transportu przekraczający granice - Daewoo Matiz o nr rejestracyjny [...], VIII. 3 maja 2007 r. - nr [...] - kontrahent Y. I. , środek transportu przekraczający granice - Yolkswagen Passat o nr rejestracyjny [...], na okoliczność ustalenia czy w powyższych datach nastąpiło wydanie towarów - telefonów komórkowych - przez osoby działające w imieniu odwołującego jego ukraińskim kontrahentom tj. P. oraz V. I., - wystąpienia do Oddziału Celnego w H. z wnioskiem o udostępnienie nagrań z kamer znajdujących się przy pasie międzygranicznym polsko - ukraińskim z okresu: I. 8 maja 2007 r. - nr [...] - kontrahent V. I., środek transportu przekraczający granicę - Daewoo Matiz o nr rejestracyjnym [...], II. 15 maja 2007 r. - nr [...] - kontrahent V. I., środek transportu przekraczający granicę - Daewoo Matiz o nr rejestracyjnym [...], III. 31 maja 2007 r. - nr [...] - kontrahent V. I., środek transportu przekraczający granicę - Daewoo Matiz o nr rejestracyjnym [...], IV. 27 czerwca 2007 r. - nr [...] - kontrahent V. I., środek transportu przekraczający granicę - Daewoo Matiz o nr rejestracyjnym [...], - wstąpienie do właściwych rzeczowo i miejscowo granicznych urzędów celnych do właściwej Izby Celnej w celu udostępnienia procedur R-19 i R - 40 oraz dokumentów urzędowych w postaci danych zawartych w ponownych rewizjach celnych R-12 g) ogólnikowym przyjęciu, iż okoliczności na udowodnienie, których zostały powołane dowody wskazane przez Skarżącego i wymienione w pkt f) powyżej, zostały udowodnione innymi dowodami, przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania konkretnych dowodów na potwierdzenie przyjętych ustaleń, h) wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone przed funkcjonariuszami Policji, bez powiadomienia Skarżącego o terminie i miejscu przeprowadzenia tych dowodów, w skutek czego Skarżący został pozbawiony prawa do udziału w przeprowadzeniu tychże dowodów oraz został pozbawiony prawa do zadawania pytań poszczególnym świadkom, w tym: J. R., T. G., P. H., M. S., P. T., A. Ł., A. A., i) odstąpienie od dokonania samodzielnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w tym dowodów wskazanych przez Skarżącego, przy jednoczesnym bezgranicznym przyjęciu jako swoje ustaleń organu podatkowego oraz argumentacji przedstawionej przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach Wydział III w treści uzasadnienia wyroku z dnia 2 lutego 2015 r. o sygn. akt III SA/Gl 1511/14. 4.2.2. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 1 p.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy, bez rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i argumentacji Skarżącego, jak również przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, bez powołania konkretnych dowodów na których zostało oparte rozstrzygnięcie oraz bez odniesienia się do zarzutów skargi, 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez: 5.3.1. niewłaściwe niezastosowanie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przepisów Dyrektywy Rady 112/16 z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, przepisów Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (ze zm.) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, przez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) i obciążenie Skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, w okolicznościach braku świadomości Skarżącego co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym, 5.3.2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt. 1 lit. ustawy o VAT, prowadzące do odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. w okolicznościach, w których Skarżący nie posiadał, z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez krakowskich dostawców zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów oraz że przy dochowaniu należytej staranności przy realizowaniu transakcji - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie uczestnictwa w transakcjach służącym nadużyciom podatkowym (oszustwom), 5.3.3. niezastosowanie art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1- 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącym, a V. I. oraz P., za eksport towarów i przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, podczas gdy prawo własności towarów (prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel) wyszczególnionych we wszystkich fakturach VAT - w wyniku sprzedaży dokonanej na terenie kraju - zostało przeniesione przez Skarżącego na rzecz V. I. oraz P., a następnie – jak ustaliły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej Instancji – telefony komórkowe w rodzaju i ilościach wykazanych w poszczególnych fakturach VAT zostały wywiezione przez przejście graniczne z Ukrainą, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty SAD i co uzasadnia uznanie tych transakcji za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy VAT i powoduje przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie tychże transakcji w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; 5.3.4. naruszenie art. 193 § 1, 2, 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych niniejszym postępowaniem w części dotyczącej sprzedaży telefonów do firm: V. I., P. oraz zakupów służących tej sprzedaży, a także w części zakupów bezpośrednich udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje G. sp. z o.o., nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, 5.3.5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. 5.5. W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2018 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał wszystkie twierdzenia i zarzuty skargi kasacyjnej oraz rozszerzył jej uzasadnienie. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 grudnia 2018 r. postanowił z urzędu zawiesić postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 126/18. Natomiast postanowieniem z dnia 25 października 2019 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie. 5.7. W piśmie procesowym z dnia 27 października 2021 r. (które wpłynęło do Sądu w dniu 2 listopada 2021 r.) pełnomocnik Skarżącego, podtrzymując dotychczasową argumentację, powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r., C-653/18, podkreślając, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania zostanie udowodnione, że towary zostały wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawę towarów w ramach eksportu należy uznać za dokonaną niezależnie od ustalenia faktycznych nabywców towarów. W piśmie tym pełnomocnik Skarżącego wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w tym piśmie na okoliczności tam wskazane. 5.8. Na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika Strony o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia 2 listopada 2021r. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 6.2. Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.3. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy odnotować, że koncentrują się one wokół dwóch kwestii: dochowania przez Skarżącego należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji oraz zasadności zastosowania przez Skarżącego stawki 0% w związku z transakcjami eksportowymi. Dodać też należy, że przedmiotowa sprawa podlegała już kontroli sądowej, w ramach której zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1377/13, uchylający poprzednio wydany w niniejszej sprawie wyrok WSA z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1205/12 i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, co prawidłowo odnotował Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 6.4. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do transakcji eksportowych Skarżącego należało mieć na uwadze to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 126/18, pytanie prejudycjalne, w wyroku z 17 października 2019 r. (C-653/18) orzekł, że: 1) artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT; 2) dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. 6.5. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał przede wszystkim stwierdził, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie (stawka 0%), gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii, i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze, i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia ww. obiektywnych kryteriów eksportu towarów. W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony. Jednak jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianego w tym artykule. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej. Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił także, że bezsporne jest, że towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, w związku z czym, z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności faktycznych przez sąd krajowy, wydaje się, że kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni. Jednak gdyby zostało ustalone, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków, celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia. Istotnym przy tym jest, że chodzi w tym przypadku o oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT. Jednak dostawca nie może ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych, spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. W takich okolicznościach - jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT - należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji tego, w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy. 6.6. Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że: - do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub - zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Jeżeli jednak organ ustali powyższe negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej. 6.7. W świetle powyższego wyroku Trybunału zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, jak również zaskarżona do tego Sądu decyzja organu odwoławczego, podlegała uchyleniu, gdyż oparto ją na ustaleniach, które – w świetle powyższego wyroku Trybunału – mogą wskazywać na uchybienie wymienionym w wyroku normom, przez przyjęcie, że dostawa potwierdzona wywozem towarów poza obszar Unii Europejskiej, przez krajowy urząd celny, do nieustalonego podmiotu, nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku zaakceptował ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, że "telefony komórkowe w rodzajach i ilościach rzeczywiście istniały i zostały wywiezione przez przejścia graniczne z Ukrainą, jednakże nie wystąpiły wszystkie przesłanki pozwalające uznać ten wywóz ze eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług". Cytując zeznania Skarżącego podkreślono, że wpływ na to miało to, że "(...) nie interesował się co się dalej dzieje z telefonami" (str. 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Także Sąd pierwszej instancji przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) niekwestionowanym w sprawie przez organy podatkowe jest fakt wywozu na Ukrainę telefonów na podstawie dokumentów SAD, w których jako eksportujący figurował skarżący. Organ nie dowodził fikcyjności podmiotów ukraińskich rozumianych jako nieistnienie danego podmiotu, a wykazywał jedynie, że podmioty te, figurujące na fakturach jako nabywcy nie były rzeczywistymi odbiorcami eksportowanych telefonów". Jeżeli zatem w niniejszej sprawie bezsporne jest, jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości, że towary będące przedmiotem sprzedaży w tej sprawie zostały wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, to kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b) dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni. Wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej. 6.8. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy, mając na uwadze przyjętą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 17 października 2019 r. (C-653/18) wykładnię mających zastosowanie w obecnie rozpoznawanej sprawie, uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję DIS z dnia 30 grudnia 2011 r. uznając tym samym zasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1- 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 6.9. Również kwestia należytej staranności Skarżącego w odniesieniu do transakcji kwestionowanych przez organy podatkowe nie została dostatecznie wyjaśniona. Tym samym zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 u.p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., a także zaakceptowania przez ten Sąd działania organów podatkowych z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wojewódzki uznał, że zarówno w przypadku nabycia telefonów od firmy G. sp. z o.o., z uwagi na ścisłą współpracę M. S. ze spółką B., jak również w przypadku transakcji eksportowych, Skarżący nie zachował należytej staranności przy realizowaniu tych transakcji, świadomie ograniczając swoje działania do dopilnowywania jedynie formalnej poprawności wystawianych dokumentów, nie sprawdzając ich materialnej poprawności, umocowania osób pojawiających się w trakcie realizacji eksportu do reprezentowania ukraińskiego kontrahenta. W ocenie DIS, a za nim również Sądu pierwszej instancji, ważny wpływ na ocenę świadomości Skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym miały takie okoliczności jak: wyjątkowość oferty, telefony dostępne w atrakcyjnych cenach, sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata). Natomiast Skarżący podnosił, że te okoliczności nie miały miejsca w odniesieniu do transakcji z G. sp. z o.o., co nie zostało poddane analizie organu podatkowego i zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Kwestionując te ustalenia Skarżący wskazywał, że za nabyte towary prawie zawsze płacił przelewem, składającym się z dwóch wpłat: pierwszej w wysokości 30% wartości towarów po złożeniu zamówienia i otrzymaniu potwierdzenia przyjęcia zamówienia i drugiej wpłaty w wysokości 70% wartości towarów, która była dokonywana po weryfikacji ilościowej i jakościowej telefonów komórkowych. Ceny telefonów oferowanych przez G. sp. z o.o. nie odbiegały od cen rynkowych telefonów komórkowych oferowanych przez inne podmioty, a w przypadku nieatrakcyjności cen Skarżący nabywał je u innych dostawców. W tym zakresie Skarżący kwestionował zeznania P. H., przyjęte przez organy podatkowe jako kluczowy dowód w omawianej kwestii, wskazując na brak stanowiska organu podatkowego (a także Sądu pierwszej instancji) co do uwzględnienia zeznań tego świadka z dnia 15 i 16 czerwca 2010 r. przy pominięciu zeznań tej samej osoby z dnia 20 listopada 2009 r. Telefony sprzedane przez G. sp. z o.o. były ogólnie odstępne na rynku u innych kontrahentów. Strona też szczegółowo opisała sposób nawiązania i zasady współpracy z tym kontrahentem. Poza tym Skarżący podnosił, że G. sp. z o.o., była zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, posiadającym swoją stronę internetową, na której prezentowała aktualną ofertę handlową, posiadającą duże zasoby magazynowe telefonów komórkowych, oferującą towary po cenach rynkowych, zatrudniającą pracowników (m.in. T. G.), składającą deklaracje VAT, w których rozliczała sprzedaż udokumentowaną fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego, co było potwierdzane wielokrotnymi kontrolami krzyżowymi. Wskazano także, że Skarżący, przed podjęciem współpracy z tym podmiotem, dokonał weryfikacji jego dokumentów rejestrowych i ewidencyjnych. Natomiast faktyczna realizacja składanych zamówień i faktyczne wydanie telefonów komórkowych Skarżącemu w trakcie współpracy powodowało, że Strona nie miała żadnych podstaw ani symptomów, aby wątpić w prowadzenie działalności gospodarczej przez ten właśnie podmiot. Skarżący rozmawiał i spotykał się bezpośrednio z pracownikami tego kontrahenta. Analiza uzasadnienia decyzji DIS, a także uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że powyższe, podane przykładowo, argumenty Skarżącego nie zostały przeanalizowane ani przez organ odwoławczy ani przez Sąd pierwszej instancji, co uzasadnia słuszność wskazanych powyżej zarzutów kasacyjnych. W związku z tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ta kwestia sporna, dotycząca oceny czy Skarżący realizował zakwestionowane transakcje handlowe z zachowaniem należytej staranności, nie została w sposób jednoznaczny wyjaśniona i to na etapie decyzji organu drugiej instancji. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uchylenie zaskarżonego wyroku, ale także decyzji organu drugiej instancji. To na etapie postępowania przez DIS zabrakło rzetelnej i całościowej oceny zgromadzonego w omawianym zakresie materiału dowodowego, czego skutkiem było naruszenie przez organ drugiej instancji art. 191 Ordynacji podatkowej, co zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej. Ponownie rozpatrując sprawę organ drugiej instancji powinien uwzględnić powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego i z ich uwzględnieniem ocenić zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w zakresie stwierdzenia czy Skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe, uwzględniając w tej analizie zarzuty i argumentację Strony, zawartą w składanych środkach zaskarżenia i pismach procesowych, a także – w razie wystąpienia takiej potrzeby – wnioski dowodowe Strony. Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego z dnia 2 listopada 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił ten wniosek wobec faktu, że objęte wnioskiem dowody powstały po wydaniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, a tym bardziej po dniu wydania decyzji organu drugiej instancji. NSA, kontrolując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny z dnia jego wydania. Niezależnie od tego, wobec uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku jak i decyzji organu drugiej instancji, Strona będzie miała zapewnioną możliwość przedstawienia tych dokumentów w toczącym się ponownie postępowaniu podatkowym. 6.10. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania za obie instancji orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś