I FSK 1352/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 67/16 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. nr ITP[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 67/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ocena skutków podatkowych i opodatkowania sprzedaży lokali użytkowych - apartamentów, które spełniają pod względem technicznym warunki lokali mieszkalnych. We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji Spółka wskazała, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza wybudować budynek średniowysoki A należący do zespołu budynków, w skład którego będzie wchodził ponadto budynek parterowy B. Zespół budynków, posiadać będzie 9 kondygnacji nadziemnych. W budynku parterowym B, oraz na parterze budynku A znajduje się lokal o funkcji handlowej. W budynku A znajduje się 120 apartamentów - lokali indywidualnych, które będą wykorzystywane do celów mieszkalnych. Samodzielność ww. lokali zostanie stwierdzona w drodze zaświadczeń wydanych przez właściwego starostę. Apartamenty zostaną w tych zaświadczeniach określone jako lokale użytkowe - apartamenty. Jednocześnie, wnioskodawca powołał się na klasyfikację Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur GUS, który zakwalifikował budynek A, jako należący do grupy 112 - "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe", klasy 1122 PKOB "Budynki o trzech i więcej - mieszkaniach", przy spełnieniu warunku, zgodnie z którym przeważająca część powierzchni użytkowej budynku przeznaczona jest na lokale (każdy z łazienką i kuchnią) wykorzystywane do celów mieszkalnych. Spółka podkreśliła także, że zgodnie z zasadami metodycznymi KŚT, zdaniem organu dokonującego klasyfikacji, budynek A mieści się w grupowaniu 1 rodzaju 110 "Budynki mieszkalne". W ocenie Spółki, dostawa opisywanych wyżej apartamentów powinna być opodatkowana obniżoną stawką podatku od towarów i usług, to jest stawką 8%, a uzależnienie możliwości skorzystania z 8% stawki VAT od treści jakichkolwiek aktów organów administracji publicznej (zaświadczenia starosty) należy uznać za nieuprawnione i stanowiące rażące przekroczenie norm zawartych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro starosta w wydanych zaświadczeniach określi przedmiotowe apartamenty, jako lokale inne niż mieszkalne (lokale apartamentowe), to trudno zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przedmiotowe lokale, dla potrzeb podatkowych, należy zakwalifikować jako mieszkalne i opodatkować obniżoną stawką VAT z uwagi na to, że mają one cechy lokali mieszkalnych i spełniają warunki uzasadniające uznanie ich za mieszkalne. W konsekwencji, zdaniem organu, ich sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, iż dla oceny czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, jeśli jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ), spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. O tym zaś przesądza, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), treść zaświadczenia wydanego przez starostę, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny). Zaświadczenie starosty ma rangę potwierdzającą przeznaczenie lokalu określoną w przepisach. Chybione są zatem zarzuty skarżącej, że obiekty w których znajdują się lokale będące przedmiotem zapytania mieszczą się w PKOB 1122, gdyż to nie budynki będą przedmiotem dokonywanej przez skarżącą dostawy lecz apartamenty, które nie spełniają warunków aby uznać je za lokale mieszalne. Wobec powyższego bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wskazanie Spółki, że przedmiotowe apartamenty mieszczą się w Klasyfikacji Środków Trwałych - w grupie 1 rodzaj 122 "Lokale mieszkalne, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego". Sąd podzielił zatem stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sprzedaż apartamentów, które zostaną określone w zaświadczeniach starosty, wydanych na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali, jako lokale rekreacyjne lub apartamenty wypoczynkowe nie korzysta ze stawki preferencyjnej VAT, a stawka podatku wynosi w tym przypadku 23%. W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się także do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania i stwierdził, iż nie są one zasadne. Mając powyższe względy na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę, jako niezasadną. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12-12c oraz art. 2 pkt 12 oraz art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w związku z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o własności lokali, poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż przy dostawie lokali spełniających faktycznie cechy lokali mieszkalnych (potwierdzanych w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego), które to lokale są określone w zaświadczeniu organu administracji budowlanej (właściwego starosty) jako lokale użytkowe, nie jest możliwe zastosowanie obniżonej stawki podatku oraz poprzez nieuprawnione definiowanie pojęcia "lokalu mieszkalnego" na podstawie przepisów niepodatkowych (ustawy o własności lokali) - wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 41 ust. 12, 12a, art. 2 pkt 12 oraz art. 5a właściwych dla potrzeb określenia właściwej stawki podatkowej. 2.2. Powołując się na powyższe podstawy wniesiono na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a jeżeli według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, a skarga uzasadniona na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o rozpoznanie skargi. Dodatkowo na podstawie przepisów art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o zwrot poniesionych przez stronę kosztów postępowania, a także na podstawie art. 176 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. 2.3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż sformułowane zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów należy wskazać, iż organ w zaskarżonej interpretacji przyjął prawidłowe kryteria oceny sprzedawanych lokali, na podstawie których mógł wskazać ich charakter w kontekście zasadniczego przeznaczenia, określanego na moment dostawy. Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Według art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się ona do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. 3.4. Obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy lokalu mieszkalnego czy użytkowego oraz czy czynność mieści się w zakresie określonym w art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług. Z przywołanego art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że jeżeli dla towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze przewidują symbole statystyczne to należy się nimi posługiwać. Należy jednak podkreślić, iż ustawodawca symbole statystyczne PKOB wskazane w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi m.in. do dostawy, budowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych. Art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje więc, że w obiektach budownictwa mieszkaniowego, do których należy stosować klasyfikację, o czym stanowi art. 2 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, mogą znajdować się lokale użytkowe, w stosunku do których ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze takiego wymogu już nie przewidują. Przedmiotem czynności wykonywanych przez stronę skarżącą nie jest dostawa obiektu budowlanego, w odniesieniu do którego tę klasyfikację należy brać pod uwagę. Ponieważ w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia mamy do czynienia z czynnościami dostawy apartamentów, trafne jest stwierdzenie, że w celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, jakie dany lokal spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Trafny jest pogląd organu, który zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami z innych dziedzin prawa - ustawy o własności lokali. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali). Dla oceny, czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, jeśli jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ), spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. O tym zaś przesądza, zgodnie z przywołanym art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali treść zaświadczenia wydanego przez starostę, a dodatkowo także treść aktu notarialnego, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny). 3.5. Przenosząc powyższe na stan niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż strona skarżąca akcentuje wagę uzyskanej dla budynku klasyfikacji PKOB ( "Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe", "Budynki o trzech i więcej - mieszkaniach") i podnosi, że znaczenie prawnopodatkowe dla wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ma właśnie klasyfikacja PKOB. Strona skarżąca kwestionuje przy tym wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że sporne apartamenty nie spełniają warunków do uznania ich za lokale mieszkalne z uwagi na treść zaświadczeń wydanych przez starostę, w których lokale zostały zakwalifikowane jako lokale użytkowe apartamenty. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług definicji lokalu mieszkalnego i użytkowego, Sąd pierwszej instancji zasadnie posiłkował się w tym zakresie przepisami ustawy o własności lokali. Zaświadczenie wydane przez starostę stanowi podstawę do ustanowienia odrębnej własności lokali i nie jest dokumentem abstrakcyjnym, gdyż ma rangę potwierdzającą przeznaczenie lokalu określoną w przepisach, a to nie budynki podlegające klasyfikacji będą przedmiotem dokonywanej przez stronę skarżącą dostawy, lecz apartamenty, które nie spełniają warunków, aby uznać je za lokale mieszalne. Wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeby konsumentów. Wskazać trzeba ponadto, że argumentacja skarżącej wydaje się nie uwzględniać istotnej różnicy między lokalem mieszkalnym, którego podstawowym zadaniem jest elementarne "zapewnienie dachu nad głową", a lokalem, który stricte przeznaczony do tego nie jest, ale ów cel może w pewnym zakresie realizować. O charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej musiały więc decydować obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego w stopniu dominującym takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych, apartamentów wczasowych czy innych pomieszczeń hotelowych przeznaczonych i przystosowanych głównie do innych celów. Z uwagi na powyższe zarzut błędnej wykładni powoływanych przepisów prawa materialnego nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. 3.5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804) - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.