I FSK 1478/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 381/15 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2015 r. nr ITPP2/443-1461/14/AD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 381/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Gminy P., (dalej: Gmina/skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT realizowała inwestycję polegającą na wybudowaniu stacji uzdatniania wody i wodociągu. Związany z tą inwestycją podatek naliczony nie został odliczony. Realizowana inwestycja stanowiła towary i usługi zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Wodociąg został odebrany 13 grudnia 2010 r., natomiast stacja uzdatniania wody – 31 sierpnia 2011 r. i zostały oddane w nieodpłatne użytkowanie Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. Natomiast 21 lutego 2014 r. zawarto umowę dzierżawy wodociągów na okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. Gmina nie podjęła natomiast jeszcze decyzji o przekazaniu stacji uzdatniania wody w dzierżawę, ale zamierza tego dokonać w 2015 r. Obecnie Gmina nie planuje ponosić wydatków inwestycyjnych, niemniej infrastruktura wymaga nakładów związanych z utrzymaniem jej w należytym stanie technicznym i remontami. 3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zapytała: 1) czy będzie miała prawo odliczenia podatku naliczonego na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury poniesionych po podjęciu decyzji o przeznaczeniu infrastruktury do odpłatnej dzierżawy? 2) czy będzie miała prawo odliczenia VAT jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia, stosownie do art. 91 ust. 8 u.p.t.u., w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury, poniesionych przed podjęciem decyzji związanej z przeznaczeniem infrastruktury do odpłatnej dzierżawy? 4. Zdaniem Gminy, z momentem oddania infrastruktury w dzierżawę nastąpi wykorzystanie jej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Zatem w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury poniesionych przed podjęciem decyzji o dzierżawie, ma prawo dokonać odliczenia VAT jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia, stosownie do art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych dokonanych po podjęciu decyzji związanej z przeznaczeniem infrastruktury do odpłatnej dzierżawy, ma prawo do dokonania bieżącego odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 10-13 u.p.t.u., w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. 5. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej odnośnie pytania pierwszego. Wyjaśnił, że Gmina nabywając towary i usługi z zamiarem wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., skoro jej pierwotnym zamiarem było przekazanie infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania, od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu faktycznego udostępnienia do czynności opodatkowanych. Gmina wyłączyła te inwestycje całkowicie z systemu VAT, tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. Nabywając bowiem towary i usługi celem wytworzenia poszczególnych elementów stacji uzdatniania wody i wodociągu, z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie nabyła prawa do odliczenia. 6. W kwestii obowiązku prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych po podjęciu decyzji o przeznaczeniu infrastruktury do odpłatnej dzierżawy, organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. 7. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę Gminy, nie podzielił stanowiska organu o nieprzysługiwaniu Gminie prawa do korekty podatku naliczonego w przypadku opisanym we wniosku. Wskazał ponadto, że wywodzona z prawa unijnego zasada neutralności VAT znajduje swój wyraz w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wykluczając możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednak związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany i do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, której zasady określono w art. 91 u.p.t.u. Powołując się na przepisy prawa unijnego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, Sąd pierwszej instancji wskazał, że cel i charakter instytucji korekty powoduje, że ma ona zastosowanie do przypadków, w których następuje przeznaczenie inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej dla czynności nieopodatkowanych. Zdaniem Sądu pogląd organu jest niezgodny z art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 u.p.t.u., a zastosowanie przyjętego przez organ rozwiązania prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności. 8. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku, na skutek uznania przez Sąd za nieprawidłowe stanowiska organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji do czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem u.p.t.u.) Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji w której takie stanowisko organu jest prawidłowe, ponieważ skarżąca Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyła prawa do odliczenia podatku, gdyż wybudowała sieć wodociągową i kanalizacyjną z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem nie wstępowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W efekcie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Działając w ramach ustawowego związania wyznaczonego art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które oparte zostały wyłącznie na jednej podstawie kasacyjnej, przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - błędnej wykładni i nieprawidłowym zastosowaniu art. 86 ust 1 w związku z art. 91 ust 7 i 7a u.p.t.u. 10. Spór na etapie skargi kasacyjnej w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie stacji uzdatniania wody i wodociągu daje jej prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy skarżąca po jej zrealizowaniu nie wykorzystywała przedmiotowej inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak zamierza to zmienić i rozpocząć wykonywanie czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wybudowanej infrastruktury. Zdaniem organu nie ma podstaw do przyznania Gminie takiego prawa wobec okoliczności, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (gdyż nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej), przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter "ostateczny", tzn. skarżąca nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług. 11. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15 (wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl), dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. 12. Powyższą konkluzję poprzedzały rozważania, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). 13. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r.), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. 14. Rozważając zasadność zarzutów kasatora przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., I FSK 294/15 (dostępny j.w.) wydanym przy uwzględnieniu przytoczonych rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), dalej: u.s.g., inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. 15. Zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ustawy o VAT). Z uwagi zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne. 16. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii skarżącej dawać prawo do odliczenia, to - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 294/15 - "(...) charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika 1, o którym mowa w art. 13 akapit 3 dyrektywy 2006/112, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m. in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw) (...)". 17. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca - dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę stacji uzdatniania wody i wodociągu, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT. 18. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zamieszczono rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 209 P.p.s.a., wobec braku ku temu podstaw prawnych (brak wniosku skarżącej).