I SA/Gd 283/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440( czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 29 lipca 2014 r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na promocję Gminy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest kurortem nadmorskim. W celu przyciągnięcia możliwie największej grupy turystów Gmina ponosi szereg wydatków promocyjnych (reklama prasowa, spoty reklamowe w radiu i telewizji, wynajem powierzchni reklamowych, koszty zakupu materiałów i gadżetów promocyjnych, montaż reklam na nośnikach typu billboard, organizacja koncertów muzycznych, pokazów scenicznych oraz pirotechnicznych). Wydatki te mają charakter ogólny, co oznacza, że są związane z całokształtem działalności Gminy, na który składają się czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, czynności zwolnione od opodatkowania tym podatkiem, zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy Gmina ponosi wydatki promocyjne związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT wynikających z dokonywanych zakupów do jednego z wymienionych obszarów swojej działalność, to powinna rozliczać podatek naliczony w związku z wydatkami ponoszonymi na promocję, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Zdaniem Gminy, jest ona uprawniona, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczania podatku naliczonego od wydatków na promocję Gminy. Jednocześnie jednak, skoro nie jest w stanie bezpośrednio powiązać VAT od wydatków na promocję z poszczególnymi rodzajami realizowanych zadań, to jedynym dopuszczalnym przez ustawę sposobem odliczania VAT w takiej sytuacji jest stosowanie współczynnika VAT (zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Gmina podkreśliła, że NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 21 października 2015 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. Wskazał, że obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy). W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Zdaniem organu w złożonym wniosku Gmina nie wykazała powiązania podejmowanych akcji promocyjnych z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, który uprawniałby do odliczenia podatku. Podejmując działania mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy, wykonuje ona czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, co do których nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na promocję i reklamę ani w całości ani na podstawie ustalonej proporcji. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą indywidualną interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki na promocję i reklamę ani w całości ani na podstawie ustalonej proporcji oraz naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Gmina podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, przytaczając dla przykładu szereg orzeczeń sądowoadministracyjnych, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż tylko bezpośredni związek podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT skutkuje możliwością pomniejszenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu było to, czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony w związku z wydatkami jakie Gmina ponosi na autopromocję. Zdaniem Gminy jest ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków na promocję i reklamę, zaś wydatki te pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT). Jednocześnie zdaniem Gminy, podatek od ww. wydatków powinien być odliczany w oparciu o tzw. współczynnik VAT ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Powyższego stanowiska nie podzielał Minister Finansów uznając, że Gmina podejmując działania w zakresie promocji i reklamy, jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z odrębnych przepisów, co do których nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec stwierdzenia, iż Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w rozpoznawanej sprawie nie znajduje w ogóle zastosowania przepis art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W sporze niniejszym rację przyznać należy stronie skarżącej. Sąd orzekający w składzie niniejszym podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 201 r., sygn. akt I FSK 109/14, (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, uznał, że co do zasady brak jest podstaw do pozbawienia gminy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poniesiony w związku z wydatkami na promocję i reklamę. Stanowisko to Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje, a przedstawioną w ww. wyroku argumentację uznaje za własną. Należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z tego prawa jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami. Przepisy ustawy, w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, stanowią jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1.1.2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), powinna zatem uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. W orzecznictwie TSUE wskazuje się jednocześnie, że w przypadku wydatków wprost związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (lecz jednocześnie pośrednio związanych bądź będących następstwem działalności gospodarczej), mimo że nie prowadzą one do istnienia bezpośredniego związku z transakcją opodatkowaną, powinny być jednak jako element kosztów ogólnych uwzględniane w prawie do odliczenia. Wskazać w tym zakresie należy szczególności orzeczenie Trybunału z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej kosztów księgowych i prawnych poniesionych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z brytyjskimi przepisami pozostającej poza zakresem VAT). TSUE w wyroku tym stwierdził, że poniesione koszty stanowią koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży. Tym samym przyznał, że w stosunku do tych kosztów przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo do odliczenia VAT. Analogiczne orzeczenie (C-16/00) zapadło w dniu 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A., (dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu) w której TSUE doszedł do wniosku, że aby możliwe było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT. Innymi słowy, wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki. Podobne stanowisko wyraził TSUE w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 411-414). W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonywaną w zgodzie z zasadami VI dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI dyrektywy (art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że oczywistym jest, iż w sytuacji każdego podmiotu, który prowadzi akcję autopromocji, ma to służyć jego całościowej działalności, a nie jedynie jej części. Fakt, że w przypadku skarżącej Gminy, realizując zadania promocyjne realizuje ona w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym, nie wyklucza, iż efekt tej promocji jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem okoliczność, że promocja i reklama Gminy ma prowadzić do zwiększenia jej atrakcyjności turystycznej czy inwestycyjnej, w szerszej perspektywie może przekładać się na działania gospodarcze Gminy. Nie ma zatem żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działania promocyjne gminy mają służyć jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej gminy). Skoro zatem w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a Gminie przysługuje co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na działania promocyjne Gminy, to zachodzi konieczność rozważenia przez organ, czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej co do tego, że odliczenie podatku VAT ponoszonego od tych wydatków powinno być dokonywane zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Organ podatkowy winien wskazać podatnikowi w jaki sposób ma możliwość zrealizować prawo odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przy założeniu, że powinno ono przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z uwagi na opisane powyżej naruszenie przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z mocy art. 146 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 53). [pic]