II FSK 2852/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1217/15 w sprawie ze skargi K. F. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r. r., sygn. akt I SA/Bk 1217/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. F. (dalej jako: "skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 28 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Pismem z dnia 9 lutego 2015 r. skarżący zgłosił zamiar skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. Warunki skorzystania ze zwolnienia określono w uchwale nr [...] Rady Miejskiej w C. [...] z dnia 10 czerwca 2014 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości udzielanych w ramach pomocy de minimis (dalej: "uchwała w sprawie zwolnień od podatku"). Do pisma tego skarżący dołączył wniosek o przywrócenie terminu do zgłoszenia zamiaru skorzystania ze zwolnienia. Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2015 r. Burmistrz C. [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia zamiaru skorzystania ze zwolnienia w ramach pomocy de minimis. Organ wyjaśnił, że miesięczny termin na zgłoszenie wniosku, o którym mowa w § 2 ust. 2 uchwały w sprawie zwolnień od podatku ma charakter materialny, dlatego nie można go przywracać. W zażaleniu skarżący utrzymywał, że wobec braku odpowiednich uregulowań w uchwale dotyczących przywracania terminu do zgłoszenia zamiaru skorzystania ze zwolnienia, zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). Twierdził, iż wynikający z uchwały miesięczny termin na zgłoszenie zamiaru skorzystania ze zwolnienia ma charakter procesowy i ma do niego zastosowanie art. 162 O.p. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Kolegium zgodziło się ze skarżącym, że ze względu na brak stosownych regulacji w uchwale w sprawie zwolnień od podatku odnośnie do przywrócenia terminu, zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, ale zastrzegło, iż przepisy te dopuszczają przywracanie jedynie terminów procesowych. Natomiast termin zgłoszenia zamiaru skorzystania ze zwolnienia (uregulowany w § 2 ust. 3 uchwały) ma charakter materialny, a nie procesowy, w związku z czym nie mógł być przywrócony na podstawie art. 162 O.p. Kolegium podniosło, że z uchwały wynika, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest uprzednie zgłoszenie zamiaru skorzystania z tego zwolnienia. Przekroczenie tego terminu nie powoduje żadnych konsekwencji w sferze uprawnień procesowych strony, lecz jest przeszkodą do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego pozytywnego dla wnioskodawcy. Takim rozstrzygnięciem pozytywnym, w przypadku skarżącego będącego osobą fizyczną, byłaby decyzja uwzględniająca zwolnienie z podatku od nieruchomości uregulowane w uchwale. Terminu na dokonanie takiej czynności nie można więc było przywracać na podstawie art. 162 O.p. W skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 162 O.p., § 2 ust. 3 uchwały w sprawie zwolnień od podatku, art. 7 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Wyjaśnił, iż przewidzianą w art. 162 O.p. instytucję przywrócenia terminu stosuje się do terminów procesowych, nie stosuje się jej do terminów materialnych. Sąd wskazał, że terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym, a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Sporny termin został uregulowany w akcie prawa materialnego, tj. uchwale w sprawie zwolnień od podatku. Zgodnie z § 5 tej uchwały niespełnienie warunków określonych uchwałą, w tym niezgłoszenie zamiaru skorzystania ze zwolnienia w odpowiednim terminie, skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Zatem niedokonanie czynności polegającej na niezgłoszeniu zamiaru skorzystania ze zwolnienia w terminie określonym uchwałą spowodowało, że niemożliwa była realizacja materialnoprawnego uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, 2) art. 162 § 4 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że termin do zgłoszenia zamiaru skorzystania ze zwolnienia określony w § 2 ust. 3 uchwały w sprawie zwolnień od podatku nie jest terminem procesowym, 3) § 2 ust. 3 uchwały w sprawie zwolnień od podatku poprzez przyjęcie, że termin określony w tym przepisie ma charakter materialny, przez co nie podlega przywróceniu, 4) art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015, poz. 1515 ze zm.) poprzez przyjęcie, że termin określony w uchwale w sprawie zwolnień od podatku jest wiążący, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została udzielona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do postanowień art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne. Związanie bowiem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W skardze kasacyjnej nie wskazano podstaw kasacyjnych w oparciu, o które została ona wniesiona. Zarzucono w niej naruszenie: 1) art. 162 § 1 i § 2 O.p., 2) art. 162 § 4 O.p., 3) § 2 ust. 3 uchwały w sprawie zwolnień od podatku, 4) art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Zarzuty zamieszczone w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej w ogóle nie zostały uzasadnione. Niewątpliwie są to zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, więc warunkiem koniecznym dla ich skuteczności było nie tylko ich uzasadnienie, ale i wykazanie, że uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunki te nie zostały spełnione. Poza tym, według autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 162 § 1, § 2 i § 4 O.p., a tymczasem Sąd nie mógł naruszyć wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż tych przepisów w swoim postępowaniu nie stosował i nie mógł stosować. Przedmiotem postępowania kasacyjnego jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie oceniana przez ten sąd działalność organów podatkowych. Dlatego też przez normy postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy rozumieć wyłącznie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż ustawa ta zawiera w zasadzie pełną i wyczerpującą podstawę procedowania sądowoadministracyjnego. Aby zatem poprawnie sformułować zarzut w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - skarżący winien bezwzględnie powołać stosowne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, a nie same przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi. Wadliwe sformułowanie omówionych zarzutów powoduje, iż uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezasadny jest trzeci zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia § 2 ust. 3 uchwały w sprawie zwolnień od podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, iż termin określony tym przepisem jest terminem prawa materialnego. Po pierwsze, jest to termin zakreślony dla zgłoszenia zamiaru skorzystania ze zwolnienia od podatku w ramach pomocy de minimis. Po drugie, niezgłoszenie tego zamiaru w zakreślonym terminie skutkuje utratą prawa do zwolnienia (§ 5 uchwały). Uchybienie temu terminowi powoduje więc wygaśnięcie prawa, którym jest zwolnienie od podatku. Nie ulega wątpliwości, że zwolnienie od podatku jest prawem o charakterze materialnym. Przepis ustanawiający takie zwolnienie (zazwyczaj obwarowane pewnymi warunkami) jest przepisem prawa materialnego, którego cechą charakterystyczną jest kreowanie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych. Natomiast przepis prawa procesowego pozostaje bez wpływu na prawa i obowiązki normowane przepisem prawa materialnego – oddziałuje wyłącznie w sferze procesowej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przekroczenie terminu procesowego skutkuje bezskutecznością czynności procesowej, czyli takiej czynności, która wywołuje skutki przewidziane przez prawo procesowe. Terminy prawa materialnego są co do zasady nieprzywracalne, a ich przywrócenie jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa określające dany termin. Instytucja przywrócenia terminu na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie do terminów procesowych wyznaczonych stronom; nie ma zastosowania do terminów materialnoprawnych (B. Brzeziński, M. Kalinowski, K. Lasiński-Sulecki, M. Masternak, W. Morawski: Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, ODDK 2008 s. 238). Wynika to wprost z art. 162 § 4 O.p., który stanowi, iż przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych. Bezsprzecznie nie ma przepisu, który uprawniałby do przywrócenia terminu materialnego, określonego w § 2 ust. 3 uchwały w sprawie zwolnień od podatku. Odnośnie do czwartego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. zarzucanego naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, stwierdzić należy, iż ocena jego zasadności wykracza poza ramy rozstrzygnięcia, jakie zostało wydane w niniejszej sprawie. Poprzez ten zarzut skargi kasacyjnej, jej autor usiłuje podważyć regulacje zawarte w uchwale sprawie zwolnień od podatku. Tymczasem jedynym dopuszczalnym środkiem, który może być uruchomiony w razie kwestionowania postanowień uchwały podjętej przez organ gminy, jest skarga do sądu administracyjnego (art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Postanowienia uchwały nie mogą być poddane kontroli przez sąd administracyjny w ramach skargi na postanowienie takie jak wydane w rozpoznanej sprawie, tj. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zastosowanie zwolnienia od podatku. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji zarzut analogiczny jak postawiony w skardze kasacyjnej, poddał ocenie merytorycznej, jednak uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy. Na uwzględnienie nie zasługuje też piąty zarzut skargi kasacyjnej, w ramach którego zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Przede wszystkim zarzut ten nie został uzasadniony. Poza tym przepis art. 145 § 1 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Zasadniczo zatem brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej z naruszeniem przepisów P.p.s.a., czyni niezasadnym tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.