I SA/Ol 126/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016r. sprawy ze skarg T. Z., K. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 3 473 (trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt trzy ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. Z. i K. Z. (dalej powoływani jako "skarżący", "strona", podatnicy") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (powoływany również jako "DIS") z dnia "[...]" r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Z akt sprawy wynika, że dwiema decyzjami z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 16.116 zł co do K. Z. i 18 490 zł. co do T. Z. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu "[...]"r. W wyniku odwołań Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji o zasadniczo jednakowej treści. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a, art. 19 ust.1, art. 30e ust.1, art. 22 ust.6c, art. 45 ust. 1, art. ust. 1 pkt 126 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako u.p.d o.f.. Wskazał, że umową ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia prawa własności na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej z "[...]"r. (akt notarialny Rep. A Nr "[...]") pełnomocnik Spółdzielni w E. oraz małżonkowie K. i T. Z., w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ustanowili odrębną własność lokalu mieszkalnego nr "[...]", położonego w budynku nr "[...]", przy ul. W.w E., w klatce schodowej nr "[...]", o łącznej powierzchni użytkowej 50,70 m2, do którego przynależy pomieszczenie piwniczne o powierzchni 1,20 m2 wraz z udziałem wynoszącym 0,01157 części w nieruchomości wspólnej - działce gruntu i częściach wspólnych tego budynku, a następnie pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz ww. Spółdzielni Mieszkaniowej przeniósł na skarżących prawo własności opisanego wyżej lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami, a skarżący wyrazili na to zgodę i oświadczyli, że nabycia tego dokonują na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej. W §1 pkt 5 i 6 przedmiotowego aktu notarialnego stwierdzono, że: - K. Z. przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do tego lokalu mieszkalnego, które uzyskał pozostając w związku małżeńskim z B.Z.na podstawie przydziału nr "[...]" z 31.03.1984 r. i jest on członkiem Spółdzielni. B.Z. zmarła 25.05.1984 r. Od 21.06.1986 r. K. Z. pozostaje w związku małżeńskim z T. Z., - małżonkowie K. i T. Z. nie posiadają żadnych zadłużeń z tytułu zobowiązań wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - j.t.: Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Wskazano również, z że pisma Spółdzielni Mieszkaniowej z 16.02.2015r., wynika, że w momencie uzyskania przydziału spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nr "[...]"K. , i B, Z. (poprzednia zmarła małżonka strony) zgromadzili pełny wymagany wkład lokatorski, wniesiony w dniach 3-4.04.1984r. w łącznej wysokości 44.318 zł (przed denominacją). Wkład ten podlegał waloryzacji i na dzień 31.12.1995r. wyniósł 11.577,62 zł. Spółdzielnia poinformowała także (pismo z 04.12.2014r.), że małżonkowie K. i T. Z. dokonali spłaty zobowiązań wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych następująco: 02.10.2007 r. wpłacili umorzenie nominalne kredytu w kwocie 71,97 zł, natomiast kredyt lokatorski w wysokości 133,62 zł spłacili w 1990 r. Przedwstępną umową sprzedaży i zamiany z 20.05.2010 r., (akt notarialny Rep. A Nr "[...]") K. i T. Z. oraz A. S. zobowiązali się zawrzeć umowę zamiany przysługujących im: prawa własności do lokalu mieszkalnego "[...]" wraz z udziałem do 1157/100000 we współwłasności działki nr "[...]", położonej w E. przy ul. W.i części wspólnych budynku na tej działce oraz udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości, położonej w E. przy ul. F., oznaczonej jako działka nr "[...]". Przyrzeczoną umową sprzedaży i zamiany z 30.09.2010 r. (akt notarialny Rep. A Nr "[...]") małżonkowie Z.i A. S. dokonali zamiany przysługujących im praw w ten sposób, że A. S. przeniosła na rzecz K. i T. Z. swój udział do ¼ we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. F.w E., oznaczonej nr "[...]", o wartości 125.000 zł, a małżonkowie Z. przenieśli na rzecz ww. własność opisanego lokalu mieszkalnego nr "[...]", z przynależnościami, objętego KW nr "[...]", o łącznej wartości 200.000 zł. Według § 4 pkt II przedmiotowego aktu A. S. z tytułu dopłaty wynikającej z różnicy wartości przedmiotów powyższej zamiany zapłaciła małżonkom K. i T. Z. kwotę 75.000 zł przed zawarciem niniejszej umowy, a małżonkowie Z. odbiór tej kwoty potwierdzili. DIS wskazał, że w rozpatrywanych sprawach kwestią sporną jest data nabycia przez skarżących przedmiotowego lokalu mieszkalnego, zbytego umową z 30.09.2010r., a w konsekwencji ustalenie czy odpłatne zbycie (w drodze umowy zamiany) nastąpiło w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i rodziło obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu tej transakcji. Zdaniem skarżących za datę nabycia lokalu mieszkalnego uznać należy datę ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, bowiem ustanowienie w 2007 r. odrębnej własności lokalu jest wyłącznie inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Organ po przytoczeniu art. 9 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stwierdził, że w wyniku ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia oddaje członkowi lokal mieszkalny jedynie do używania, a nie na własność. Przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego w żadnym zatem wypadku nie ma charakteru własnościowego. W konsekwencji, ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W związku z powyższym DIS uznał, że nabycie lokalu mieszkalnego nr "[...]"nie nastąpiło w momencie ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, tj. w 1984 r. Dopiero bowiem zawarcie 03.10.2007r. umowy ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na rzecz skarżących stanowiło nabycie prawa własności do tego lokalu. W związku z tym sprzedaż przez stronę niniejszego lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w 2010 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na ustaloną okoliczność nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez strony w 2007r. w sprawie zastosowanie znalazły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień 31.12.2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z póź. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Z wyżej przedstawionych względów stwierdzono, iż organ I instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i art. 30 e u.p.d.o.f. Wskazano również, że bezsporne jest także, że strony w zeznaniach podatkowych złożonych za 2010r. (PIT -36L i PIT -37) nie wykazały przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego do opodatkowania jak też nie złożyły oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W decyzji skierowanej do K. Z. organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie ustalił, zgodnie z art. 19 ust. 1-2 u.p.d.o.f., przychód z tytułu odpłatnego zbycia spornego lokalu mieszkalnego w wysokości 97.701,35 zł, pomniejszając przychód (100.000 zł) o koszty odpłatnego zbycia w kwocie 2.298,65 zł, stanowiące udział strony w kosztach notarialnych sporządzenia przedwstępnej oraz przyrzeczonej umowy zamiany. W oparciu natomiast o regulacje art. 22 ust. 6c, 6d, 6e w/cyt. ustawy, organ I instancji w prawidłowej wysokości ustalił także koszty uzyskania przychodu przyjmując w tym zakresie zwaloryzowany wkład mieszkaniowy w wysokości 11.577,62 zł, spłatę kredytu lokatorskiego (udział do 1/2 części) w kwocie 66,81 zł, kwotę umorzenia kredytu (udział do 1/2 części) w wysokości 35,99 zł oraz koszty nabycia lokalu, tj. sporządzenia aktu notarialnego z 03.10.2007 r. (udział do 1/2 części) w kwocie 255,05 zł. Przedmiotowe koszty w wysokości 11.935,47 zł zostały następnie podwyższone o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2008-2009, i wyniosły 12.878,37 zł. W decyzji skierowanej do T.Z. organ powtórzył powyższą argumentację, wskazując że przychód został pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, które stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. wyniosły 386,11 zł. Dalej organ odwoławczy podał, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia wysokości nakładów poniesionych na nieruchomość. W tym celu pismem z 21.05.2015 r. wystąpił o przedłożenie dokumentów potwierdzających poniesione na lokal nakłady oraz poinformował, że nakłady należy udokumentować w formie faktur VAT oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Strony nie przedstawiły żadnych dowodów, które dokumentowałyby nakłady poniesione na lokal w czasie jego posiadania. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie określił w zaskarżonych decyzjach podatek dochodowy, odpowiednio K. Z. w wysokości 16.116 z, a T. Z.w wysokości 18.490 zł od dochodu z odpłatnego zbycia 30.09.2010 r. spornego lokalu mieszkalnego, przy zastosowaniu stawki 19% ustalonej podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie podatkowe, było prowadzone w sposób zgodny z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako O.p. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami w jednakowo brzmiących skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: I. Naruszenia prawa materialnego: 1. polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 30e wobec uznania, że nieruchomość została zbyta przed upływem 5 lat od daty jej nabycia; 2. art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie podatku w wysokościach wskazanych w decyzjach podczas gdy, dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami odpłatnego zbycia powinien być pomniejszony o sumę odpisów amortyzacyjnych, wymienionych w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., II. Naruszenie zasady praworządności, a w szczególności art. 120 O.p. wobec następujących naruszeń zasad postępowania: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec nie wyjaśnienia okoliczności stanowiących ustawową podstawę materialną postępowania oraz popełnienia istotnych błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działania na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez skarżących w toku postępowania, naruszenia elementarnych praw i gwarancji procesowych w postępowaniu; 2. art. 124 O.p. wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego, okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji; 3. art. 191 O.p. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie materiału dowodowego; 4. art. 210 § 4 O.p. wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość uznania przez organy podatkowe, że zbyta nieruchomość została nabyta przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W uzasadnieniu skarg pełnomocnik skarżących przedstawiła przebieg postępowania konstatując, iż jej zdaniem stan faktyczny i prawny przedstawia się odmiennie niż oceniły to organy podatkowe. Przytoczyła następnie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. stwierdzając, że nie nabyto zbytej nieruchomości w 2007 r., a zatem w sprawie nie mają zastosowania przepisy ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r. Zacytowała także przepisy art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazała, że pojęcie "kosztów nabycia" nie zostało zdefiniowane w ustawie, stąd należy stosować językowe rozumienie tego pojęcia. W związku z czym za koszty sprzedaży uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne aby transakcja doszła do skutku. Strona przytoczyła przepisy art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f u.p.d.o.f.. W kontekście tych regulacji stwierdziła, że pojęcie kosztów nabycia nie powinno być zawężane do ceny nieruchomości ustalonej przez strony i faktycznie zapłaconej. W jej ocenie, pod tym pojęciem należy uznać każdy uzasadniony i udokumentowany wydatek poniesiony przy nabyciu nieruchomości, a nie wyłącznie cenę wymienioną w akcie notarialnym. Chodzi tu zatem także o wszelkie uzasadnione i udokumentowane wydatki jakie nabywca poniósł aby uzyskać cenę podaną w akcie notarialnym. Strona stwierdziła, że pomimo poniesienia znacznych wydatków na zbytą nieruchomość z uwagi na upływ czasu nie przechowywała do dnia wszczęcia postępowania dokumentów źródłowych dotyczących nakładów poniesionych w okresie użytkowania lokalu mieszkalnego. Wskazała, że wydatki te obejmowały wymianę okien i stolarki drzwiowej, wymianę podłóg, położenie terakoty i glazury, wymianę białej armatury i prace związane z odnawianiem pomieszczeń. Wywodziła, że poniesione nakłady znacznie zwiększyły uzyskaną cenę sprzedaży co potwierdza akt notarialny z 30.09.2010 r. Skarżący stwierdzili, że istota sporu sprowadza się do ustalenia kiedy każda ze stron nabyła udział do 1/2 części lokalu mieszkalnego przy ul. W. w E.. Odwołując się do regulacji art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podkreślili, że zarzut naruszenia tych przepisów dotyczy w szczególności oceny organów podatkowych obu instancji, iż zbyli udziały po ½ części ww. lokalu przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zdaniem skarżących za datę nabycia lokalu uznać należy datę ustanowienia spółdzielczego prawa do tego lokalu, bowiem niewątpliwie prawo to posiadali i mogli z pewnymi ograniczeniami nim dysponować. Ustanowienie w 2007 r. odrębnej własności lokalu stanowiło zatem, ich zdaniem, inną formę własności, a nie nowe nabycie. Dlatego strony stwierdziły, że pięcioletni okres posiadania prawa do lokalu winien być liczony od daty ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu. Zarzuciły, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, które naruszają obowiązujące prawo, niewłaściwie bowiem ustalono stan faktyczny zawierając stwierdzenia sprzeczne z prawdą i prawem. Błędne rozumienie stosowanej dla sprawy normy prawa materialnego skutkowało, błędnymi wnioskami i nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje decyzje, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 126/16 oraz I SA/OI 127/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 126/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r.poz.1647) do kompetencji sądów administracyjnych należy sprawowanie kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zasady i tryb tej kontroli zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 lit a-c p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reguły dokonywania przez sądy administracyjne oceny prawidłowości zaskarżonych decyzji nakazują sądowi, w procesie interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, uwzględnianie norm Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie, odnośnie do interpretacji norm prawa podatkowego przyjmuje się prymat metody literalnej, to w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że należy stosować także inne metody wykładni, albowiem opieranie się na literalnym brzmieniu przepisów może prowadzić, w określonych sytuacjach, do rezultatów odmiennych od rzeczywistej intencji prawodawcy i krzywdzących dla strony postępowania - podatnika. W związku z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania, oraz odstępstw od tej zasady poprzez stanowienie przez ustawodawcę ulg i zwolnień podatkowych, istotna jest norma zawarta w art. 32 Konstytucji, dla oceny zasad ustalania poszczególnych elementów zobowiązania podatkowego z danego źródła, warunków, na jakich dochód lub przychód jest zwalniany od podatku a także cel zwolnienia wywodzony z normy konstytucyjnej. Organy podatkowe określiły dochód i podatek każdemu ze skarżących małżonków, ze zbycia w 2010r.w drodze zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność na udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nabytego przez nich na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej w 2007r., na skutek ustanowienia przez Spółdzielnię Mieszkaniową odrębnej własności lokalu i przeniesienia tego prawa na członka spółdzielni, któremu przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu. Organy zastosowały art. 10 ust.1 pkt 8 lit a u.p.d. o f. Wskazały, że do przychodu osiągniętego przez podatników, którym, stosownie do art.19 ust.2 u.p.d. o f. jest wartość zbywanego lokalu, zastosowanie mają zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. oraz, że podatnicy nie złożyli w terminie złożenia zeznania podatkowego za 2010r. tj. do dnia 2.05.2011r. oświadczenia o spełnieniu warunków "ulgi meldunkowej". Ustalając dochód, organy, w zakresie kosztów uzyskania przychodów zastosowały przepisy art. 22 ust. 6c , 6e, 6 f ustawy w ich literalnym brzmieniu i do ustalonej podstawy opodatkowania zastosowały stawkę 19%, zgodnie z art.30e ust.1 u.p.d.o f. Podatnicy natomiast pozostawali w przekonaniu, wyrażonym także w skardze, że z uwagi na posiadanie od 1984r. lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, "przekształconego" w odrębną własność lokalu w 2007r. , nie wystąpił u nich obowiązek podatkowy w związku z zamianą odrębnej własności tego samego lokalu na inną nieruchomość mieszkaniową w roku 2010. Podnosili także nieprawidłowe ustalenie dochodu. Odnosząc się do argumentacji skargi nie można podzielić stanowiska, że w przypadku skarżących za datę nabycia odrębnej własności lokalu - w rozumieniu art.10 ust.1 pkt.8 lit.a ustawy- należy przyjąć datę przydziału tego lokalu przez Spółdzielnię. Można uznać, w świetle przepisów ustawy z dnia 16 września 1982r Prawo spółdzielcze ( Dz. U nr 30 poz. 210 ze zm.) jak i przepisów powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych ( Dz.U z 2003r. nr 119 poz. 1116 , dalej w skrócie "u.s.m".), że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego było (jest) prawem, które w swojej treści, poza prawem do używania lokalu zawiera element dotyczący rozliczeń w zakresie wkładu mieszkaniowego w wypadku wygaśnięcia prawa do lokalu. Ma ono charakter majątkowy. Do ochrony tego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie własności. Jednak spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie jest prawem rzeczowym i jest niezbywalne, zatem nie stanowi żadnego z praw rzeczowych wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a –c u.p.d. o f. Natomiast jego "przekształcenie" polega na ustanowieniu przez spółdzielnię na swoją rzecz odrębnej własności lokalu ( art.9 ust.8 u. s. m. ) i przeniesienie własności lokalu na rzecz członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, po dokonaniu odpowiednich spłat należności związanych z wybudowaniem tego lokalu ( art.12 u. s. m. ). Zatem własność lokalu skarżący nabyli w 2007r., mimo, że przez okres 23 lat przed nabyciem byli w posiadaniu lokalu i musieli ponosić wydatki na jego utrzymanie, remonty i modernizację. Natomiast zamieniając ten lokal w 2010 na udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym ( i nabywając całą nieruchomość w drodze zakupu pozostałych udziałów od współwłaścicieli nieruchomości ) spełnili warunki do zwolnienia od podatku przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o f w związku z ust.25 pkt.3), obowiązujących od 1. 01. 2009r. Oczywiście nie płacili by podatku, gdyby nie przepis art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)( Dz. U. nr 209 poz. 1316). W ocenie Sądu występuje nierówność traktowania podatników przez władze publiczne w sytuacji, gdy w dacie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego podatnicy podlegają odmiennym warunkom zwolnienia. Takim zdarzeniem na gruncie u.p.d.o f jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodu określonego w art. 10 ust.1 pkt.8 lit a-c, nie można zakładać, że nabycie nieruchomości, lokalu mieszkalnego następuje z zamiarem zbycia, a zatem data nabycia determinuje konieczność utrzymania takich samych warunków zwolnienia podatkowego przez okres 5-ciu lat. Konstytucyjny cel zwolnienia przychodu ze zbycia nieruchomości od podatku jest zrealizowany tylko w przypadku przeznaczenia przychodu ( dochodu) na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z art.75 Konstytucji "Władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych(...) oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania" Zdaniem Sądu, nie spełniają celu określonego w ww. normie Konstytucji warunki zwolnienia przewidziane w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o f w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 (nawet nie zamieszkanie, a zameldowanie w zbywanym lokalu przez okres roku i poinformowanie o powyższym organu podatkowego w odpowiednim czasie). Niemniej te zasady, z woli ustawodawcy należy stosować w przypadku zbywania w okresie 5-ciu lat nieruchomości i praw nabytych w latach 2007-2008. Sąd nie może odmówić zastosowania przepisów ustawy podatkowej, nie wyeliminowanych z porządku prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Może natomiast dokonać odpowiedniej wykładni , dążąc do zapewnienia w pewnym stopniu "sprawiedliwości" podatkowej. Analiza przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodu ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt.8 lit. a –c u.p.d.o f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r. wskazuje, przy zastosowaniu literalnej wykładni, że w przypadku niezłożenia oświadczenia o spełnianiu warunków "ulgi meldunkowej" tacy podatnicy, jak oboje skarżący, znajdują się w gorszej sytuacji, niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i prawa w 2009r. , a także w gorszej sytuacji niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i prawa przed 2007r. i miały do nich zastosowanie zasady obowiązujące na dzień 31.12.2006r. Trzeba bowiem wskazać, że bardzo istotną zmianą w zakresie zasad opodatkowania przychodów ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt.8 lit a-c u.p.d o f., dokonaną ustawą z dnia 16.11.2006r o zmianie ustawy o podatku dochodowym (...) ( Dz.U. nr 217,poz. 1588) było ustanowienie, od 1 stycznia 2007r. zasady, że opodatkowaniu podlegać ma dochód, a nie przychód, jak to było w okresie od początku obowiązywania ustawy tj. od 1 stycznia 1992 roku do końca roku 2006. W tym przypadku uzasadnione zatem było pozostawienie dotychczasowych zasad tj. zarówno prawa do zwolnienia jak i opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, obowiązujących na dzień 30.12.2006. do nieruchomości nabytych przed tym dniem. ( art.7 ustawy zmieniającej). Podatnicy, którzy co do zasady nie mają zamiaru sprzedawać nabytych nieruchomości czy lokali, bo wykorzystują je na własne cele mieszkaniowe, nie gromadzą i nie przechowują faktur VAT, celem udokumentowania nakładów poniesionych na modernizację, która niewątpliwie powoduje wzrost ich wartości. Z treści przepisów art.22 ust. 6c. ,6e., u.p.d.o f wynika, że za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit a-c, można uznać jedynie udokumentowane fakturami VAT i potwierdzeniami dokonania opłat administracyjnych koszty nabycia lub koszty wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast według ust. 6f., koszty nabycia lub wytworzenia są corocznie podwyższane, począwszy od roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych(...). Z powyższego wynika, że koszty nabycia lub wytworzenia powinny być waloryzowane w stopniu odpowiadającym wzrostowi cen w okresie posiadania przez podatnika zbywanej następnie nieruchomości lub lokalu. Ustawodawca wyraził tu intencję, by dochód podlegający opodatkowaniu, w ww. zakresie nie był ustalany przy przyjęciu kosztów według nominalnych wartości z chwili poniesienia wydatków. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe przepisy, uzasadnione jest przyjęcie, że w przypadku, gdy przedmiotem zbycia w 2010r jest lokal mieszkalny nabyty w 2007 w wyniku przeniesienia przez Spółdzielnię Mieszkaniową własności lokalu na rzecz członka spółdzielni, któremu przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, na podstawie przydziału dokonanego w 1984r., wkład mieszkaniowy, stanowiący jakąś część kosztów budowy lokalu, powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust 6 f , nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za okres od przydziału lokalu. Można powiedzieć, że 26 letni okres posiadania lokalu przez skarżących, to cała epoka istotnych zmian w systemie prawa, w tym regulacji w zakresie stosunków własnościowych. Trzeba tu wskazać na nieobowiązujący już przepis art. 218 §4 Prawa spółdzielczego, który przewidywał swoistą waloryzację wkładu mieszkaniowego. Podobnie to ujęto w art.11 ust. 2¹u.s.m. stanowiącego, że "w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu". Niezasadnie zatem organy przyjęły za koszt uzyskania przychodu wartość wkładu zwaloryzowanego w 1995r., a nie uwzględniły jego aktualnej wartości, zwaloryzowanej na dzień ( rok) nabycia własności lokalu. Ponadto, o ile nakłady na lokal, powodujące zwiększenie jego wartości zostały poczynione przed 1 stycznia 2007r. podatnicy powinni mieć możliwość udowodnienia ich rodzaju i wartości nie tylko na podstawie faktur VAT. Trzeba bowiem podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie podatnicy, z powodu błędu co do prawa, mimo wydatkowania w 2010r. dochodu ze zbycia nieruchomości ( odrębnej własności lokalu) na cele mieszkaniowe, zostali zobowiązani do zapłaty wyższego podatku niż podatnicy którzy np. zbyli w tym roku nieruchomość nabytą w 2006 i nie wydatkowali przychodu na cele mieszkaniowe. Przy przyjęciu bowiem nominalnych wartości wkładu mieszkaniowego i innych kwot zapłaconych Spółdzielni, a także braku faktur dla wykazania wartości nakładów poniesionych na lokal w czasie jego posiadania tylko niewielkie kwoty pomniejszyły przychód. Praktycznie ustalono więc dochód prawie w wysokości przychodu, do którego zastosowano stawkę 19% ( a nie 10%, jaką by zastosowano do przychodu, ze zbycia nieruchomości nabytych w 2006r.). Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną ocenę prawną w zakresie interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu, poczynią z udziałem podatników stosowne ustalenia co do wartości wkładu mieszkaniowego na dzień nabycia własności lokalu mieszkalnego oraz wartości nakładów poczynionych w czasie posiadania lokalu , wpływających na jego wartość rynkową w chwili sprzedaży.