I SA/Wr 52/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka komandytowo-akcyjna w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 28 stycznia 2015 "A" spółka komandytowo-akcyjna w Z. (Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki. We wniosku podała, że została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 17-10-2013 r., w statucie spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30-11-2013 r. Następnie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy statut spółki został zmieniony w zakresie wskazania nowego roku obrotowego, ze wskazaniem, że kończy się on 31 października każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się 30-11-2013 r. a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 01-12-2013 r. do 31-10-2015 r. (23 miesiące). Zmiana ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym postanowieniem sądu z dnia 29 października 2013 r. i zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dnia 14 listopada 2013 r. Wspólnikami spółki są osoby fizyczne. Czy Spółka w okresie od rejestracji do 31-10-2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych i czy ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31-12-2013. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka została zarejestrowana przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), a także przed wejściem w życie tej ustawy dokonała zmiany roku obrotowego, potwierdzonej postanowieniem sądu wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, to na podstawie art. 4 ust. 1 tejże ustawy przepisy prawa wprowadzone tą ustawą będzie od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. czyli od 1 listopada 2015 r. Zatem w okresie od rejestracji do 31 października 2015 r. nie jest ona podatnikiem podatku od osób prawnych i nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., brak jest obowiązku sporządzenia na dzień 31 grudnia 2013 r. sprawozdania finansowego, gdyż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 4 ust. 2 tej nowelizacji, a pierwszym dniem roku obrotowego Spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. jest 1 listopad 2015 r. i dopiero od tej daty Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podkreślił, że na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Odnosząc się do definicji roku obrotowego, organ podatkowy powołał: art. 11 i art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2011 nr 74 poz. 397 dalej ustawa o CIT)., a także art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, wskazując jednocześnie, że ustawa o rachunkowości - jako że nie jest ustawą podatkową - nie może mieć zastosowania dla potrzeb określenia roku podatkowego osoby fizycznej lub osoby prawnej. Biorąc pod uwagę okoliczność, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, będący osobami fizycznymi, nie mają prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, organ podatkowy uznał, że pomimo, iż wspólnicy będący osobami prawnymi wybór taki mają, to spółka komandytowo-akcyjna zobligowana jest przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany jest dla celów podatkowych, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wszystkich wspólników. W związku z powyższym, w ocenie organu, skarżąca prawidłowo obrała za rok obrotowy rok, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym, jednak nieprawidłowo uznała, że jej rok obrotowy skończy się 31 grudnia 2014 r. Uzasadniając powyższe stanowisko, organ podatkowy podkreślił, że z przepisu art. 11 O.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe wymierza się na rok kalendarzowy, czyli za czas od 1 stycznia do 31 grudnia. Nie można zatem, jego zdaniem, połączyć kalendarzowego roku obrotowego (od momentu założenia spółki komandytowo-akcyjnej do 31 grudnia 2013 r.) z następnym kalendarzowym rokiem obrotowym (od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.). Zdaniem organu, przepis art. 4 ustawy zmieniającej może mieć jedynie zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zatem dla spółek komandytowo-akcyjnych istniejących przed dniem 31 grudnia 2013 r., które przyjęły za rok obrotowy rok kalendarzowy, rok obrotowy zawsze kończy się 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji, spółka taka począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a art. 4 ustawy zmieniającej nie znajdzie zastosowania. Podsumowując, organ podatkowy stwierdził, że skarżąca, będąca spółką komandytowo-akcyjną, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. i była obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczął się zatem z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca roku kalendarzowego, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła naruszenie: – przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 1, art. 2 i art. 4 ustawy o zmianie przepisów, przez uznanie, iż Spółka miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2013 roku i w związku z tym pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 stycznia 2014 roku, a Spółka stała się z dniem 1 stycznia 2014 roku podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; – przepisów postępowania tj. art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów w podobnych stanach faktycznych i braku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego oraz naruszenie art. 120 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez brak oparcia przedstawionego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska Skarżącej o przepisy prawa. W uzasadnieniu podniosła, że każda spółka osobowa powstała na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych musi mieć określony rok obrotowy w związku z obowiązkiem prowadzenia dokumentacji księgowej w oparciu o ustawę o rachunkowości, i nie budzi wątpliwości, że określenie roku obrotowego jest prawem wspólników spółki, którego wyraz dają w umowie lub statucie spółki. Żaden przepis ustawy o rachunkowości nie określa żadnych obowiązków czy ograniczeń, co do wyboru roku obrotowego przez Spółkę komandytowo akcyjną, zarówno w stanie prawnym przed 31 grudnia 2013 roku jak i po tym dniu, zatem organ podatkowy nie mógł stwierdzić, iż " w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. SKA nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy". Również powoływanie się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest całkowicie błędne, gdyż Spółka komandytowo - akcyjna zarówno w stanie prawnym przed 31 grudnia 2013 roku jak i po tym dniu, nie jest podatnikiem tego podatku, zatem przepisy określone w tej ustawie nie mogą mieć zastosowania do tej spółki i jej obowiązków prawnych. Także przystąpienie do spółki komandytowo - akcyjnej wspólnika będącego osobą fizyczną nie powoduje zmiany roku obrotowego, gdyż nie istniej żaden przepis prawa, który taką zmianę by wprowadzał w związku z przystąpieniem czy wystąpieniem jakiegokolwiek wspólnika. Dodatkowo konstrukcja prawna takiej spółki, której akcje mogą być przedmiotem publicznego obrotu powoduje, że spółka ta może nie znać swoich wspólników i ich statusów cywilnoprawnych. Utrzymanie stanowiska prezentowanego przez Organ podatkowy powodowałoby powstanie stanu prawnego, w którym zmiana rok obrotowego czy podatkowego mogłaby nastąpić każdego dnia, bez wiedzy spółki, co naruszałoby dodatkowo pewność obrotu gospodarczego, czy też uniemożliwiałby sporządzenie prawidłowego sprawozdania finansowego. Dlatego też ustawodawca w ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 08 listopada 2013 roku posłużył się pojęciem roku obrotowego Spółki komandytowo - akcyjne , a nie pojęciem roku podatkowego, gdyż nie mógł inaczej, skoro rok podatkowy Spółek komandytowo - akcyjnych do 31 grudnia 2013 r. nie istniał z braku podlegania tych spółek pod ustawy o podatkach dochodowych co Organ podatkowy sam wykazał w interpretacji. Ponadto zmiana roku obrotowego w spółce komandytowo-akcyjnej wymaga nie tylko zmiany statutu takiej spółki w formie i na zasadach określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych (art. 5 i art. 133 Kodeksu spółek handlowych) ale wymaga także rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, który to Sąd na podstawie art. 23 ustawy o Krajowym rejestrze sądowym bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Przeciwko utrzymaniu takiego stanowiska Organu podatkowego przemawia także wola ustawodawcy, który jednoznacznie potwierdza, że rok oborowy takiej spółki nie musi kończyć się zawsze 31 grudnia i dla tych spółek przewidział przepisy przejściowe w art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 08 listopada 2013 roku, wskazując wprost spółki dla których rok obrotowy nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 roku, czyli zgodnie ze stanem prawny Wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej bazowało na takiej wykładni przepisu art. 4 ustawy zmieniającej, z której wynikało, że sytuację prawną skarżącej od dnia 1 stycznia 2014 r. kształtować będą przepisy ustawy o podatku dochdowym od osob prawnych., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., to jest w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Należy przeto wskazać, że Dyrektor izby Skarbowej w P. błędnie przyjął, że od dnia 1 stycznia 2014 r. do wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w tej spółce zastosowanie będą miały przepisy ustawy o CIT brzmieniu znowelizowanym. Z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 nowelizacji - spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Podkreślić przy tym należy, że wymieniony art. 4 ustawy zmieniającej odwołuje się do pojęcia "roku obrotowego" a nie "roku podatkowego". Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że "rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny". Uwzględniając powyższe przepisy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, z którego wynika, że rok obrotowy Skarżącej rozpoczął się przed 1.01.2014 r., to nie znajdzie do niej zastosowania obowiązek zamknięcia na dzień 31 grudnia 2013 r. ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Nie będzie również powodu do uznania, że kolejny rok obrotowy spółki rozpocznie się (obligatoryjnie) od dnia 1 stycznia 2014 r. W takim zaś razie sytuację skarżącej należało ocenić w świetle przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, który powyżej przytoczono. Generalnie rzecz ujmując wynika z niego obowiązek stosowania zmienionych przepisów ustaw dochodowych (w nowym brzmieniu) dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że do tego czasu sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów i kosztów tych przychodów, określać będą przepisy dotychczasowe (sprzed nowelizacji). Jak już zaznaczono, organ interpretujący uznał wszakże, że do sytuacji skarżącej, która, można powiedzieć – nominalnie, spełnia warunek "odroczonego" stosowania przepisów dochodowych w nowym brzmieniu, będą miały jednak one (nowe przepisy) zastosowanie już od dnia 1 stycznia 2014 r., a to ze względu na to, że akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne. Według bowiem organu podatkowego, SKA nie może ustalać swojego roku obrotowego, inaczej aniżeli rok kalendarzowy. Otóż ten pogląd organu nie był prawidłowy. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że: "(...) spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe" (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7.07.2014 r., I SA/Gd 650/14 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26.08.2014 r., I SA/Rz 553/14 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15.07.2014 r., I SA/Bd 694/14.). Słusznie przy tym wskazuje skarżąca, że przepisy o rachunkowości, w tym samo pojęcie "roku obrotowego" może być odnoszone wyłącznie do spółki, jako podmiotu zobowiązanego do prowadzenia ksiąg, nie zaś do poszczególnych wspólników- osób fizycznych, którzy ksiąg handlowych nie prowadzą. W świetle powyższego należało, więc uznać, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy zmieniającej stwierdzając, że do wskazanej we wniosku SKA zastosowanie będą mieć przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2014 r. Jak wskazał skarżący, rok obrotowy SKA zakończy się dopiero 30.11.2015 r. Do tego momentu stosowane będą więc przepisy dotychczasowe, sprzed nowelizacji. Mając na względzie wyrażone powyżej stanowisko, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy.