II FSK 638/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt III SA/Po 807/13 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 15 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 807/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez R. R. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 15 marca 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Postanowieniem z dnia 31 lipca 2012 r. Prezydent Miasta K. wszczął w stosunku do R. R. i R. R. (drugi członek zarządu) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, a w dniu 3 października 2012 r. wydał decyzję, w której orzekł, że R. R. i drugi członek zarządu ponoszą odpowiedzialność, jako członkowie zarządu A. [...] (Spółka), z tytułu zaległości podatkowej Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 352354 zł (pkt 1) oraz określił odsetki za zwłokę od powyższej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 230348 zł (pkt 2). R. R. wniósł odwołanie od wymienionej decyzji. Podniósł, że zarówno w toku postępowania egzekucyjnego, jak i postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich, organ podatkowy (będący jednocześnie organem egzekucyjnym) ograniczył się do czysto rutynowych zabiegów administracyjnych i formalnoprawnych, nie podjął próby pozyskania stosownej wiedzy lub informacji od bezpośrednio zainteresowanych, nie zwrócił się do osób bezpośrednio zainteresowanych o wskazanie innych składników majątkowych Spółki nadających się do egzekucji, nie przeprowadził dowodu z przesłuchania stron. Zarzucił także, że w części dotyczącej odsetek za zwłokę decyzja jest niezrozumiała, merytorycznie bezprzedmiotowa i ogranicza się do określenia wysokości odsetek przypisanych Spółce na dzień wydania decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 15 marca 2013 r., nr [...], skierowaną do wymienionego odwołującego się, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną przyjęte przez organ I instancji. Podniósł, że organ I instancji zawiadomił strony o wszczęciu postępowania oraz stworzył im możliwość wypowiedzenia się w sprawie co do całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, a nadto organ odwoławczy zwrócił się do odwołującego się o wskazanie majątku Spółki, do którego można skierować egzekucję, jednak nie otrzymał odpowiedzi. Natomiast w zakresie dotyczącym odsetek organ II instancji odwołał się do art.107 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", i stwierdził, że argumentacja zasadzająca się na oczekiwaniu, iż w pkt 2 decyzji należało ponownie wskazać osoby, którym określono odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych, nie wpływa na poprawność sentencji decyzji organu I instancji. R. R. wniósł na powyższą decyzję skargę, w której zarzucił naruszenie art.91, art.116 § 1 w związku z art.107 § 1, art.165 § 2 w związku z art.133 § 1 oraz art.166 § 1 i 2, art.233 § 1 pkt 1 i 2 oraz art.235 w związku z art.210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. oraz art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.". W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że przed wydaniem postanowienia z dnia 31 lipca 2012 r. w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki toczyło się postępowanie podatkowe przeciwko drugiemu członkowi zarządu. Decyzja kończąca to postępowanie została usunięta z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Po 647/09 (skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 351/10). Po zwrocie akt organy podatkowe uporządkowały kwestię wymiaru podatku od nieruchomości Spółki (wydane zostały decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006, 2007). Jednak, po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, postępowanie wobec drugiego członka zarządu nie było kontynuowane, lecz wszczęto z urzędu odrębne postępowanie w sprawie określenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. wobec obu członków zarządu – skarżącego oraz drugiego członka zarządu. W postępowaniu tym organ I instancji wydał decyzję w sprawie odpowiedzialności członków zarządu Spółki za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości, w której określił, że skarżący oraz drugi członek zarządu ponoszą odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowej Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2007 oraz określił odsetki za zwłokę należne od tych zaległości. Natomiast organ odwoławczy wydał dwie decyzje: uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (decyzja adresowana do drugiego członka zarządu) oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy (decyzja skierowana do skarżącego). W ocenie skarżącego, sytuacja, w której w tej samej sprawie w stosunku do tej samej osoby toczyły się dwa postępowania, jest niedopuszczalna, zaś dwa postępowania powinny być zwieńczone dwiema decyzjami, co w sytuacji, gdy decyzje są wydane w tej samej sprawie, skutkuje bezwzględną nieważnością drugiej z nich (art.247 § 1 pkt 4 O.p.). Wszczynając kolejne postępowanie podatkowe przeciwko jednemu z członków zarządu, pomimo że nie doszło do zakończenia wcześniej wszczętego wobec niego postępowania, organ naruszył art.165 § 2 w związku z art.133 § 1 oraz art.166 § 1 i 2 O.p. Jednocześnie, skoro nie doszło do formalnego połączenia obu prowadzonych postępowań, to niemożliwe było wydanie jednej decyzji w stosunku do obu solidarnie zobowiązanych. Ponadto, zdaniem skarżącego, odstąpienie od wydania decyzji w opisanej sytuacji (kończącej postępowanie wszczęte w 2008 r.) i wszczęcie nowego postępowania podatkowego przeciwko drugiemu członkowi zarządu, a następnie wydanie nowej decyzji, musi być uznane za naruszenie art.153 P.p.s.a. Skarżący podniósł również, że przedmiotem oceny realizowanej przez organ odwoławczy była jedna decyzja (adresowana do dwóch solidarnie zobowiązanych), natomiast organ II instancji wydał dwie odrębne decyzje. Przy tym, w jednej decyzji uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, a w drugiej decyzji, skierowanej do skarżącego, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, następstwem czego jest, że w obiegu prawnym funkcjonuje decyzja, która jednocześnie została uchylona. W ocenie skarżącego, taki sposób rozstrzygnięcia sprawy w sposób rażący narusza art.233 § 1 pkt 1 i 2 oraz art.235 w związku z art.210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Ponadto skarżący wskazał, że z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art.118 § 1 O.p., postępowanie wobec drugiego członka zarządu musi zakończyć się decyzją umarzającą postępowanie, taka zaś sytuacja ma wpływ na sytuację prawnopodatkową skarżącego, bowiem nie można uznać, że w sprawie wystąpiły przesłanki świadczące o tym, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną osób trzecich (członków zarządu). Wyraził pogląd, że skoro nie można wydać decyzji statuującej tę odpowiedzialność, to nie może być mowy o odpowiedzialności solidarnej, zatem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.116 § 1 w związku z art.107 § 1 oraz art.91 O.p. Ponadto skarżący podtrzymał stanowisko, że decyzja organu I instancji, utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, narusza art.116 § 1 w związku z art.107 § 2 pkt 2 O.p. w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Podkreślił, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczane są z mocy prawa, tymczasem w pkt 2 decyzji organ I instancji ograniczył się do wyliczenia odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowych przypisanych Spółce i nie wspomina się o tym, że odpowiedzialność za te odsetki mają ponosić członkowie zarządu. Zdaniem skarżącego, niewystarczające do powstania odpowiedzialności za odsetki jest zawarcie w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, że art.107 § 2 pkt 2 O.p. przewiduje możliwość przeniesienia na osoby trzecie odpowiedzialności za odsetki przypadające od podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd skarżącego, że nie było potrzeby wszczynania kolejnego postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności drugiego członka zarządu za zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. Uchylenie decyzji wydanych uprzednio wobec tego członka zarządu spowodowało bowiem powrót sprawy jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2005-2007 do etapu postępowania podatkowego, a organ zobowiązany był rozstrzygnąć sprawę ponownie. Realizując wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Po 647/09, organ powinien objąć postępowaniem w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki wszystkich członków zarządu, czyli wszcząć postępowanie przeciwko skarżącemu oraz, ewentualnie, połączyć to postępowanie z już prowadzonym i dalej prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia odpowiedzialności obu członków zarządu z tytułu zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2007 wiązało się zatem z naruszeniem prawa procesowego w tej części, w której toczyło się już wcześniej wszczęte postępowanie w sprawie odpowiedzialności jednego z tych członków za zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2005-2007. Jednak, w ocenie Sądu, naruszenie prawa procesowego, o którym mowa, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. W stanie sprawy nie zachodziła też sytuacja, iż kwestia odpowiedzialności drugiego członka zarządu za zaległość spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. została rozstrzygnięta w dwóch decyzjach (skarżący jednoznacznie wskazuje w skardze, że uprzednio wszczęte postępowanie nie zakończyło się wydaniem decyzji), utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją decyzja organu I instancji nie została więc wydana w warunkach opisanych w art.247 § 1 pkt 4 O.p. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest sprawa legalności ustalenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki w osobie skarżącego. Natomiast rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące odpowiedzialności za zaległość Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. adresowane do drugiego członka zarządu zostało uchylone przez organ odwoławczy i skarga na tę decyzję nie została wniesiona. Zatem nie została zaktualizowana kompetencja sądu administracyjnego do orzekania w granicach materialnoprawnych sprawy odpowiedzialności podatkowej tego drugiego członka zarządu. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu skarżącego, że konieczność umorzenia postępowania dotyczącego odpowiedzialności drugiego członka zarządu za zaległość Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. ma ten skutek, iż niedopuszczalne jest utrzymanie w obiegu decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową skarżącego. Wyjaśnił, że to, iż wszyscy dłużnicy odpowiadają solidarnie za tę samą zaległość podatkową nie oznacza, że ich sytuacja wobec wierzyciela nie może zostać ukształtowana odmiennie. Przyczynami indywidualizującymi sytuację prawną członka zarządu mogą być nie tylko działania lub zaniechania jednego dłużnika (art.371 K.c.), ale i takie działania i zachowania, które wynikają (a contrario) z art.375 § 2 K.c., dotyczące w szczególności przyczyny wznowienia postępowania bądź stwierdzenia nieważności decyzji, a więc są oparte na zarzutach indywidualnie dotyczących jednego podatnika, nie zaś na zarzutach wspólnych. W konsekwencji fakt, że wobec drugiego członka zarządu (w tym zakresie Sąd oparł się na twierdzeniach skargi, z uwagi na niekompletność akt administracyjnych) stwierdzono kwalifikowaną wadę postępowania (art.240 § 1 pkt 4 O.p.), nie przesądza o tym, że przestaje być aktualna prawidłowo ustalona w decyzji organu I instancji odpowiedzialność skarżącego. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej skarżącego mieści się w ramach dopuszczalnej prawnie indywidualizacji odpowiedzialności podatkowej każdego z członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podziela pogląd, iż niezbędne w sprawach odpowiedzialności solidarnej jest wydanie decyzji przenoszących odpowiedzialność na wszystkich członków zarządu, jednak można to uczynić w postępowaniach, które będą prowadzone równolegle. Stwierdził też, że wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania w więcej niż jednej sprawie nie obliguje organu do zakończenia takiego postępowania jedną decyzją. W konsekwencji, w ocenie Sądu, wydanie przez organ II instancji dwóch decyzji (aktów procesowych) - decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu oraz decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, uznać należy za prawnie dopuszczalne. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że formuła rozstrzygania sprawy w jednej decyzji przez organ I instancji aktualizuje obowiązek prawny orzekania w ten sam sposób przez organ odwoławczy, czyli że jedna decyzja organu I instancji musi się przekładać na jedną decyzję organu odwoławczego. W stanie sprawy, decyzja (forma procesowa aktu administracyjnego) wydana przez organ I instancji zawiera dwa rozstrzygnięcia (dwie decyzje w sensie materialnoprawnym); organ I instancji w ten sposób załatwił dwie sprawy w rozumieniu art.207 § 1 i 2 O.p., czyli dwie sprawy, w których prawa i obowiązki dwóch różnych podmiotów (stron) wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. Formuła rozdzielenia w postępowaniu odwoławczym tych spraw na dwa odrębne akty procesowe, w ocenie Sądu, jest kwestią techniczną i nie wpływa na legalność zaskarżonej decyzji. Sąd uznał jednak za trafne stanowisko skarżącego, że organ II instancji z naruszeniem art.233 § 1 pkt 2 lit.a i lit.b O.p. sformułował rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji. Podniósł, że w obecnym stanie sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której organ odwoławczy decyzją skierowaną do skarżącego utrzymał w mocy decyzję (akt procesowy) organu I instancji i jednocześnie decyzją skierowaną do drugiego członka zarządu uchylił tę samą decyzję (akt procesowy) organu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Dostosowanie liczby decyzji (form procesowych aktu administracyjnego) do spraw rozstrzygniętych w decyzji organu I instancji nie zwalniało organu II instancji z obowiązku należytego sformułowania rozstrzygnięcia dla każdej ze spraw załatwianych w trybie odwoławczym – powinien był w zaskarżonej decyzji wskazać, że utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej skarżącego, natomiast zastosowane sformułowanie "utrzymuję w mocy zaskarżoną decyzję" jednoznacznie wskazuje, że w mocy zostały utrzymane rozstrzygnięcia dotyczące obu spraw załatwionych decyzją organu I instancji. W ocenie Sądu jest to wada istotna, gdyż wskazuje, że w obrocie prawnym funkcjonują dwa wzajemnie się wykluczające rozstrzygnięcia dotyczące tej samej sprawy. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przekazanych mu aktach sprawy nie ma dokumentacji dotyczącej wszystkich spraw objętych decyzją organu I instancji, o której mowa wyżej, a w szczególności rozstrzygnięcia organu odwoławczego dotyczącego odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu. Sąd stwierdził, że chociaż decyzja ta dotyczy innej sprawy w rozumieniu art.207 § 1 i 2 O.p., to jest ona dokumentem niezbędnym do oceny legalności zaskarżonej decyzji. Brak ten stanowi zatem podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.187 § i art.126 O.p. Brak wskazanej dokumentacji nie pozwala bowiem przyjąć, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu, iż pkt 2 decyzji organu I instancji został sformułowany w sposób, który może rodzić wątpliwość co do tego, czy decyzja w tej części dotyczy kwestii przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych na członków zarządu spółki (art.107 § 2 pkt 2 O.p.), czy też określa Spółce wysokość odsetek za zwłokę w związku z nieterminowym złożeniem deklaracji (art.53a O.p.), Sąd pierwszej instancji ocenił, że ujawnione uchybienie jest wynikiem niedbalstwa przy redagowaniu rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji. Wynika to, jego zdaniem, z porównania treści rozstrzygnięcia pkt 2 decyzji organu I instancji z nazwą tej decyzji (w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości), materiałami zgromadzonymi w aktach sprawy, powołanymi podstawami prawnymi dla wydania decyzji, treścią pkt 1 decyzji oraz treścią uzasadnienia decyzji. Analiza wskazanych materiałów jednoznacznie wyklucza sugestie, że przedmiotem rozstrzygnięcia w pkt 2 decyzji organu I instancji była inna sprawa niż przeniesienie na członków zarządu odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2007 r. w rozumieniu art.107 § 2 pkt 2 O.p. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy jest widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. Dalej Sąd stwierdził, że tryb postępowania w sprawach sprostowania lub uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia uregulowany został w art.213 § 1-5 O.p. Podniósł też, że w sytuacji, gdy w sprawie strona złożyła zarówno wniosek o uzupełnienie decyzji, jak i odwołanie, to skorzystała równolegle z dwóch środków prawnych. Złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, iż termin do wniesienia odwołania nie biegnie do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. Natomiast w sytuacji, gdy strona składa równocześnie odwołanie od decyzji wydanej w I instancji oraz wniosek o jej uzupełnienie, odwołanie takie jako przedwczesne jest niedopuszczalne. Mając to na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art.213 § 1 w związku z art.228 § 1 pkt 1 O.p., gdyż przedwcześnie, bo bez oceny dopuszczalności odwołania (wyjaśnienia kwestii, czy podanie strony nazwane odwołaniem zawiera także wniosek o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji) przystąpił do rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym, a naruszenie to mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcia sprawy, gdyż bez wyjaśnienia tej okoliczności nie sposób ocenić, czy w okolicznościach kontrolowanej sprawy zaktualizowała się kompetencja do rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien ustalić, czy podanie określone jako odwołanie zawiera również wniosek o sprostowanie lub uzupełnienie decyzji organu I instancji, a w przypadku przystąpienia do ponownego rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym bez przeprowadzenia postępowania z art.213 § 1 O.p. winien uwzględnić, że zgodnie z art.118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sąd wyjaśnił, że chodzi tu o decyzję organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, nie dochodzi zaś do uchybienia terminowi z art.118 § 1 O.p., gdy decyzja organu odwoławczego wydana zostaje po upływie tego terminu, ale nie powoduje powstania odpowiedzialności przez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji. Jako podstawę prawną uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Skarżący wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.165 § 2, art.166 § 1 i 2 oraz art.133 § 1 O.p. przez uznanie, że wszczęcie i prowadzenie jednoczesnego postępowania w stosunku do dwóch stron, a następnie wydanie decyzji w ich sprawie, mimo że w tej samej sprawie wcześniej zostało wszczęte postępowanie w stosunku do jednej z tych stron, nie stanowi istotnego naruszenia przepisów postępowania, b) art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.233 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 zdanie drugie, a także art.235 w związku z art.210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. przez uznanie, że niespornie wykluczające się wydanie przez organ odwoławczy dwóch decyzji, z których jedna utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję, zaś druga tę samą decyzję uchyla, może być konwalidowane w wyniku zmiany sentencji pierwszej z decyzji polegającej na wskazaniu, że jest to rozstrzygnięcie w części dotyczącej danej strony, c) art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.213 § 1-5 P.p.s.a. (winno być – art.213 § 1-5 O.p., co jednoznacznie wykona z uzasadnienia skargi kasacyjnej) przez uznanie, że w procesie rozstrzygania odwołania od decyzji organu I instancji w części dotyczącej pkt 2 rozstrzygnięcia winny zostać zastosowane regulacje O.p. dotyczące sprostowania lub uzupełnienia decyzji, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art.116 § 1 w związku z art.107 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, a w efekcie zastosowanie, mimo że przepisy te nie powinny zostać zastosowane, b) art.116 § 1 w związku z art.107 § 2 pkt 2 O.p. przez ich zastosowanie, mimo że przepisy te nie powinny zostać zastosowane. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro nie zostało zakończone postępowanie, którego stroną był drugi członek zarządu, to nie można było wszcząć odrębnego postępowania (w tej samej sprawie) w stosunku do obu członków zarządu jednocześnie, a zatem postępowania w ich sprawach powinny być prowadzone odrębnie i wobec tego – skoro nie zostały one połączone w trybie art.166 § 2 O.p. – niemożliwe było wydanie jednej decyzji na obu członków zarządu (winny być wydane dwie odrębne decyzje). W konsekwencji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję, nie mogło być wszczęte i nie mogło być prowadzone, a to oznacza, że nie mogło być zwieńczone jakąkolwiek prawidłową decyzją, uzasadniony jest więc zarzut istotnego naruszenia art.165 § 2, art.166 § 1 i 2 i art.133 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro postępowanie wobec drugiego członka zarządu prowadzone było nielegalnie, to nie można mówić o prowadzeniu postępowania wobec wszystkich solidarnie zobowiązanych, niezależnie zaś od tego prawna niemożność wydania decyzji w stosunku do jednego z dwóch potencjalnie zobowiązanych musi skutkować tym, że niemożliwa do utrzymania w obiegu prawnym będzie decyzja czyniąca dłużnikiem tylko jednego z potencjalnie obowiązanych, w takim bowiem przypadku nie może być mowy o odpowiedzialności solidarne. Uzasadnia to zarzut naruszenia art.116 § 1 w związku z art.107 § 1 O.p. Wskazano również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, iż rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji może zostać naprawione przez dookreślenie, że utrzymuje się w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej skarżącego, gdy wobec uchylenia decyzji organu I instancji decyzją organu odwoławczego skierowaną do drugiego członka zarządu nie istnieje już ona w obiegu prawnym. Uzasadnia to, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zarzut kwalifikowanego naruszenia art.233 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 zdanie drugie O.p., a także w związku z art.235 i w związku z art.210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. przez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny prawnej w tym zakresie. W związku z zarzutami naruszenia art.116 § 1 w związku z art.107 § 2 O.p. i art.213 O.p. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażono pogląd, że treść pkt 2 decyzji organu I instancji nie jest wynikiem niedbalstwa, lecz jest wynikiem oczywistego błędu materialnoprawnego, który nie może zostać skorygowany przy zastosowaniu instytucji uzupełnienia decyzji, czy też jej sprostowania. Wywód Sądu pierwszej instancji w tym zakresie oceniono jako niezrozumiały, ale przede wszystkim chybiony przez to, że Sąd dokonał niewłaściwej oceny prawnej przyjętej w toku postępowania standardowej procedury, doszukując się możliwości (konieczności) zastosowania instytucji uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art.174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 P.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej (z tym, że stosownie do art.183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych). Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 P.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 P.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym konkretnie przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uregulowana została w przepisach zawartych w rozdziale 15 działu III O.p. Stanowią one w szczególności, że przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art.107 § 1 O.p.), że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art.108 § 1 O.p.) oraz że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art.116 § 1 O.p.). Z przywołanych przepisów wynika, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, a w skardze kasacyjnej nie jest to kwestionowane, że odpowiedzialność podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obciąża wszystkich członków zarządu, w odniesieniu do których zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności uzasadniające taką odpowiedzialność, i jest ona przez nich ponoszona na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Jednocześnie jednak odpowiedzialność każdego z członków zarządu jest jego własną, indywidualną odpowiedzialnością, o której orzeka w drodze decyzji organ podatkowy. Zatem za sprawę podatkową należy uznać sprawę odpowiedzialności podatkowej danego członka zarządu (za określone zaległości podatkowe spółki) i postępowanie w takiej sprawie kończy decyzja, o jakiej mowa w art.207 § 1 i 2 O.p. Z przepisów prawa podatkowego, w szczególności przywołanych w podstawie kasacyjnej oznaczonej jako 1.b), nie wynika, aby niedopuszczalne było ujęcie w jednym akcie organu podatkowego - decyzji w znaczeniu formalnym, rozstrzygnięcia dotyczącego więcej niż jednej sprawy podatkowej. Jednocześnie fakt, że jednym aktem organu podatkowego objęto rozstrzygnięcia więcej niż jednej sprawy podatkowej nie pozbawia tych spraw materialnej odrębności, zatem – wbrew poglądowi skarżącego - nie ma prawnych przeszkód, przynajmniej co do zasady, aby na innym etapie postępowania rozstrzygnięcia tych odrębnych spraw zostały zawarte w odrębnych aktach wydanych przez organ podatkowy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że sytuacja, w której organ odwoławczy wydał odrębną decyzję wobec skarżącego i odrębną wobec drugiego członka zarządu, nie narusza, sama w sobie, art.233 § 1 pkt 1 i 2 O.p., w tym w związku z art.235 i art.210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Natomiast sytuację, w której organ odwoławczy decyzją skierowaną do drugiego członka zarządu, niezaskarżoną do sądu administracyjnego, wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu I instancji i jednocześnie zaskarżoną w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej decyzją, skierowaną do skarżącego, utrzymał tę samą decyzję organu I instancji w mocy, Sąd pierwszej instancji ocenił, podobnie jak autor skargi kasacyjnej, jako świadczącą o naruszeniu art.233 § 1 pkt 2 O.p. (por.: str.11 i 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zauważyć ponadto w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji nie wyraził przypisanego mu w skardze kasacyjnej poglądu, iż błąd organu odwoławczego, o którym mowa wyżej, "można naprawić przy ponownym rozpoznaniu sprawy (...) przez dookreślenie, że utrzymuje się w mocy decyzję Prezydenta w części dotyczącej skarżącego", a jedynie, oceniając zaskarżoną decyzję, stwierdził, że organ II instancji powinien był wskazać w niej, iż utrzymuje decyzję organu I instancji w części dotyczącej skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika także, aby Sąd pierwszej instancji sformułował wskazania co do dalszego postępowania, które jednoznacznie przesądzałyby o treści rozstrzygnięcia, jakie powinien podjąć organ odwoławczy po ponownym rozpoznaniu sprawy. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do ostatecznego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy decyzji wydanej przez organ odwoławczy w sprawie odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu, a to z tego powodu, że decyzja ta i związane z nią dokumenty postępowania podatkowego nie zostały Sądowi przedstawione, co w skardze kasacyjnej całkowicie pominięto. W tej sytuacji stwierdzenie, iż "wbrew opinii WSA w Poznaniu opisanej wady proceduralnej nie można w żaden sposób konwalidować", stanowiące podsumowanie dla uzasadnienia zarzutu naruszenia art.233 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 zdanie drugie O.p., w tym w związku z art.235 i art.210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., ocenić należy jako niemającą oparcia w zaskarżonym wyroku spekulację. Dla porządku dodać także należy, że art.233 § 3 O.p. stanowi, iż samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji, w pozostałych zaś przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przywołany przepis ogranicza więc uprawnienia organu odwoławczego w zakresie refomatoryjnego orzekania w sprawach rozstrzyganych na zasadzie uznania administracyjnego. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, w jaki sposób wymieniony przepis miałby zostać w niniejszej sprawie naruszony, wobec czego również w tym zakresie skarga kasacyjna nie może być uznana za uzasadnioną. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art.107 § 1 w związku z art.116 § 1 O.p. odpowiedzialność podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obciąża każdego z członków zarządu, w odniesieniu do którego zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności uzasadniające taką odpowiedzialność. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku wobec każdego członka zarządu zostanie wydana decyzja ustalająca jego odpowiedzialność, a przyczyny takiego stanu rzeczy mogą być różne, w tym zarówno ujawnienie w toku postępowania podatkowego okoliczności wyłączających odpowiedzialność danej osoby, jak i brak prawnej możliwości wydania wobec danej osoby stosownej decyzji w związku z upływem prawem określonego czasu. Jednocześnie okoliczność, że nie jest prawnie dopuszczalne wydanie wobec niektórych członków zarządu decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej jako osób trzecich, nie stanowi przeszkody dla wydania decyzji ustalającej taką odpowiedzialność wobec innych członków zarządu, w tym także w sytuacji, gdy decyzję taką można wydać tylko w stosunku do jednego członka zarządu. Wbrew sugestii skargi kasacyjnej, z art.116 § 1 O.p. nie wynika, aby odpowiedzialność, o jakiej w nim mowa, nie występowała, gdy można ją przypisać jednemu tylko (lub jedynemu) członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; zgodnie z art.107 § 1 O.p. solidarność zachodzi wówczas tylko między odpowiedzialnością tego członka zarządu i odpowiedzialnością podatnika. Nie jest także uzasadniona teza skargi kasacyjnej, przywoływana również dla wsparcia zarzutu naruszenia art.116 § 1 w związku z art.107 § 1 O.p., o nielegalności postępowania prowadzonego wobec drugiego członka zarządu na podstawie postanowienia z dnia 31 lipca 2012 r., z której autor skargi kasacyjnej wywodzi, że nie można przyjąć, iż postępowanie to było prowadzone, a także że nie można było zakończyć tego postępowania wydaniem jakiejkolwiek decyzji. Należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż wydanie i doręczenie postanowienia o wszczęciu wobec skarżącego oraz drugiego członka zarządu Spółki postępowania w sprawie ich odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r., gdy pozostawało w toku postępowanie uprzednio wszczęte wobec tego drugiego członka zarządu w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2005-2007, należy uznać za uchybienie przepisom postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, tj. na treść rozstrzygnięcia decyzji podatkowej wydanej wobec skarżącego. Natomiast twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie, iż w zaistniałej sytuacji "nie można było wszcząć odrębnego postępowania (w tej samej sprawie) w stosunku do obu członków zarządu", wobec czego postępowanie "nie mogło być zwieńczone jakąkolwiek prawidłową decyzją" uznać należy za dowolną polemikę z trafnym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Przepisy O.p. przywołane w podstawie kasacyjnej oznaczonej jako 1.a), w szczególności art.165 § 2 O.p., nie zawierają zakazu, o jakim mowa w skardze kasacyjnej, ani nie określają negatywnych konsekwencji prawnych sytuacji wydawania (i doręczania) kolejnych postanowień o wszczęciu postępowania w tej samej sprawie podatkowej. Jedynie w art.247 § 1 pkt 4 O.p., którego naruszenia w skardze kasacyjnej nie zarzucono, przewidziano, iż dotknięta jest wadą nieważności decyzja, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wydanie i doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie podatkowej, w której postępowanie (uprzednio wszczęte) pozostaje nadal w toku, stanowi wprawdzie naruszenie art.165 § 2 O.p., jednak nie powoduje skutku w postaci nietoczenia się postępowania podatkowego. Również przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd, że wobec niewydania postanowienia o połączeniu postępowań prowadzonych w stosunku do skarżącego i w stosunku do drugiego członka zarządu "niemożliwym było wydanie jednej decyzji na obu członków zarządu", nie jest uzasadnione. Wprawdzie z art.166 § 1 i 2 O.p. wynika, że w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, może on wszcząć (i prowadzić) jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony, zaś połączenie odrębnie wszczętych postępowań w sprawach, o jakich mowa w § 1, wymaga wydania postanowienia, na które służy zażalenie, jednak z przepisów tych nie wynika, aby z niewydaniem takiego postanowienia wiązała się konsekwencja w postaci braku możliwości wydania przez organ podatkowy aktu kończącego tak prowadzone postępowanie. Kończąc takie postępowanie organ podatkowy rozstrzyga w odrębnych, dotyczących poszczególnych stron, sprawach podatkowych, niezależnie od tego, czy wyda w tym przedmiocie jeden akt czy tyle aktów, ile spraw podatkowych podlegało rozstrzygnięciu. Dodać ponadto należy, że argumentacja skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, na czym polegał – zdaniem skarżącego – błąd Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny zgodności zaskarżonej decyzji z art.133 § 1 O.p., skoro z twierdzeń tej skargi wynika, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji prowadzone było nie tylko z udziałem skarżącego, ale także drugiego członka zarządu Spółki. Można jedynie domniemywać, że u podstaw zarzutu w tym zakresie leży przekonanie autora skargi kasacyjnej o "nielegalności" postępowania prowadzonego w stosunku do drugiego członka zarządu, które – jak wyjaśniono wyżej – nie znajduje prawnego uzasadnienia. Nie są także uzasadnione zarzuty kasacyjne oznaczone jako 1.c) i 2.b). W tym zakresie należy przede wszystkim podnieść, że oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skarżącego wobec treści pkt 2 decyzji organu I instancji Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że rozstrzygnięcie to jest niekompletne, wyjaśnił, że w sytuacji, gdy strona składa równocześnie odwołanie od decyzji organu I instancji oraz wniosek o uzupełnienie tej decyzji, to odwołanie takie, jako przedwczesne, jest niedopuszczalne, oraz uznał, że "organ odwoławczy naruszył art.213 § 1 w związku z art.228 § 1 pkt 1 O.p., gdyż przedwcześnie, bo bez oceny dopuszczalności odwołania (wyjaśnienia kwestii, czy podanie strony nazwane odwołanie, zawiera także wniosek o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji), przystąpił do rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym". Tak przedstawione stanowisko Sądu pierwszej instancji nie daje podstaw do przyjęcia, że Sąd ten wyraził pogląd o "możliwości (konieczności) zastosowania instytucji uzupełnienia lub sprostowania decyzji", co przypisane mu zostało w uzasadnieniu omawianych zarzutów skargi kasacyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.