I SA/Wr 55/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2015 r., nr [...], wydana na wniosek K. S. (dalej: strona, skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji. Organizowane przez stronę szkolenia (kursy) adresowane są do fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek oraz innych osób świadczących usługi medyczne (w tym do osób praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii) oraz do studentów kształcących się na ww. kierunkach. Szkolenia (kursy) realizowane są zgodnie z programem nauczania przyjętym przez stronę i mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy poprzez uzyskanie lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny. Jak wskazała strona, idea prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa opiera się na kompleksowym procesie nauczania, który musi przekładać się na konkretne, praktyczne efekty. W związku z powyższym strona oferuje szeroką pulę dostępnych metod nauczania, jak i obszarów nauczania, nowoczesne rozwiązania i naukowy rygor oraz solidną dydaktykę i sprawdzonych, uznanych instruktorów. Oprócz tego strona wskazała, że posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez właściwy Urząd Pracy. Na wybrane szkolenia uzyskała także akredytację Kuratora Oświaty. Podała, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są finansowane ze środków publicznych oraz że jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W uzupełnieniu do wniosku strona wyjaśniła, że w chwili obecnej nie jest ona podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto strona stwierdziła, że świadczone przez nią usługi można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1, dalej: Rozporządzenie 282/11). Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego strona sformułowała następujące pytanie: Czy świadczenie przez stronę usług szkoleniowych w zakresie wskazanych w stanie sprawy szkoleń/kursów, na które nie posiada akredytacji, korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku VAT? Zdaniem strony, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Jak wyjaśniła strona, do polskiego porządku prawnego została błędnie implementowana Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) co do ww. zwolnienia. W efekcie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.) nie będzie miał zastosowania. Oznacza to, że strona jest uprawniona pominąć warunki stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., w zakresie, w jakim wykraczają one poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, a co za tym idzie przepisy Dyrektywy VAT należy stosować bezpośrednio. Według zaś strony, świadczone przez nią usługi spełniają kryteria określone w przepisach Dyrektywy VAT oraz Rozporządzeniu 282/11. Zgodnie bowiem z treścią art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, "państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (...)". Z kolei, w myśl art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/211, "usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia". W interpretacji z dnia [...] października 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy zauważył, że dla oceny tego, czy szkolenia wykonywane przez stronę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., konieczne jest stwierdzenie czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe oraz usługi ściśle z tymi usługami związane. W opisie sprawy sama strona wskazała, że nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w zakresie świadczenia ww. usług w postaci szkoleń. Ponadto, z wniosku nie wynika, aby strona była uczelnią, jednostką naukową czy też jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym. Oznacza to, że realizowane przez stronę szkolenia/kursy, nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Przedmiotowe usługi nie będą także – w opinii organu – korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Jak wyjaśnił organ podatkowy, dla zastosowania tegoż zwolnienia konieczne jest ustalenie, czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, a także czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych. Organ zgodził się ze stroną, że świadczone przez nią usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Przedmiotowe szkolenia mają bowiem na uwadze podnoszenie kwalifikacji zawodowych poprzez uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy w określonych obszarach medycyny. Jednakże realizowane przez stronę szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są finansowane ze środków publicznych. Ponadto strona nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wobec powyższego organ stwierdził, że rzeczone usługi nie spełniają żadnego z wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c u.p.t.u. Tym samym dla ww. szkoleń/kursów – w oparciu o ww. przepisy – nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 u.p.t.u. Końcowo, organ podatkowy wyjaśnił, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego. Konieczne jest także, aby usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Warunek określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. należało zatem potraktować jako dopuszczalny w świetle art. 132 Dyrektywy VAT. Strona nie może zatem skorzystać ze zwolnienia, gdyż nie posiada stosownej akredytacji. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca oparła swoją skargę na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie art. 44 Rozporządzenia 282/11 oraz art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy VAT, wskutek czego organ podatkowy uznał, że usługi szkoleniowe, na które strona skarżąca nie posiada akredytacji nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku VAT. W treści skargi strona powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na poparcie swoje stanowiska strona powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia związana z ustaleniem, czy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez skarżącą zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Na wstępie należy wskazać, że podobną sprawę rozstrzygnął WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/15 i stanowisko tam zaprezentowane podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, przyjmując je jako własne. Jak wskazano słusznie w skardze przepis ten jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m. in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...). Należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722) – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 26 ustawy świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach z dnia 06 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 494/13), z dnia 03 czerwca 2014r. ( sygn. akt I FSK 970/13), z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12), z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1299/12), z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12), z 19 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 173/13) oraz z 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1372/13) i pogląd w nich wyrażony podziela w pełni Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę. Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE (tak m. in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12). Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej" (pkt 38). Z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że strona skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Warunek by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie. Organ skoncentrował się na brzmieniu regulacji krajowej - art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, uznając, że zainteresowana nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienie z podatku od towarów i usług, ponieważ kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co jak wskazano wyżej nie może stanowić podstawy do wyłączenie z zastosowania stawki zwolnionej skarżącej. Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio. Należy jednak zauważyć, że organ nie rozważył, czy strona skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Wprawdzie organ na ostatniej stronie interpretacji jednym zdaniem wskazał, że skarżąca nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie ją za realizującą cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, jednak brak jest rozważań w tym zakresie. W związku z powyższym organ podatkowy, rozpatrując sprawę ponownie będzie obowiązany dokonać w tym zakresie stosownej analizy. Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy, więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, uwzględniając wysokość wpisu (200zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17zł), oraz koszty zastępstwa procesowego (240zł) przyznane na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).