I SA/Po 199/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A Spółka z o.o. kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu przejęcia spółek komandytowo-akcyjnych oraz zwolnienia z opodatkowania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia takich spółek. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono zdarzenie przyszłe, w którym to wnioskodawczyni zamierza przejąć w drodze połączenia dwie spółki komandytowo-akcyjne (SKA 1 i SKA 2), w których jest akcjonariuszem i posiada 100% akcji. Wyjaśniono przy tym, że SKA 1 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast SKA 2 zostanie podatnikiem tego podatku od dnia 01 listopada 2015 r. Drugi rok obrotowy SKA 2 trwa od 01 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. a wspólnikami SKA 2 są jedynie osoby prawne. Skarżąca w SKA 1 posiada akcje przez 2 lata w wysokości powyżej 10%, natomiast w SKA 2 okres dwuletniego posiadania powyżej 10% akcji minie po dniu 06 listopada 2015 r. Skarżąca wskazała również, że nie planuje podwyższenia kapitału zakładowego w związku z przejęciem spółek, niemniej sytuacja taka może wystąpić. W toku połączenia nie są ponadto planowane dopłaty dla wspólników. Spółki komandytowo-akcyjne posiadają przy tym zyski wypracowane w okresie, w którym nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wyjaśniła również, że jej udziałowcami są osoby fizyczne, a połącznie nastąpi z uwagi na restrukturyzację grupy przeprowadzoną w celu ograniczenia kosztów utrzymania wszystkich spółek oraz uproszczenia struktury prowadzenia biznesu. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem: 1) czy przejęcie SKA 1 i 2, zarówno przed 01 listopada 2015 r., jak i po 06 listopada 2015 r. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie wnioskodawczyni? 2) czy ewentualny przychód powstały w wyniku przejęcia SKA 1 i 2 będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy na moment przejęcia SKA 1 i 2 będą posiadać zyski wypracowane w okresie, w którym SKA 1 i 2 nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a które to zyski nie zostały wypłacone wspólnikom SKA 1 i 2 lub nie zostały definitywnie ustalone ze względu na trwający rok obrotowy? W ocenie skarżącej przejęcie SKA 2 w okresie przed 01 listopada 2015 r. nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania. W odniesieniu do przejęcia SKA 1 przed 01 listopada 2015 r., jak również przejęcia po 06 listopada 2015 r. SKA 1 i 2, w ocenie wnioskodawczyni niepowstanie przychód z uwagi na regulację art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaznaczono przy tym, że nawet w sytuacji powstania przychodu, przychód ten podlegałby zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 ostatnio powołanej ustawy. W ocenie wnioskodawczyni nie ma przy tym znaczenia, że na moment przejęcia spółki przekształcanej będzie ona posiadać zyski wypracowane w okresie, w którym spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie skarżącej nie powstanie również przychód do opodatkowania po stronie udziałowców zarówno w przypadku, gdy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, jak również gdy do takiego podwyższenia nie dojdzie. Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do połączenia ze SKA 2 przed dniem 01 listopada 2015 r. wnioskodawczyni wskazała, że w jej ocenie żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże z faktem przejęcia SKA (traktowanej jako spółka osobowa) powstania jakiegokolwiek obowiązku podatkowego. Brak uregulowania tej kwestii oznacza w ocenie spółki, że takie zdarzenie nie wiąże się z powstaniem przychodu. Zaznaczono, że nawet jeśli zastosować w drodze analogii przepisy dotyczące łączenia się spółek kapitałowych, to nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania z uwagi na postanowienia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi z kolei na postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku połączenia się spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą. W kontekście przytoczonego przepisu wnioskodawczyni stwierdziła, że przepisy ostatnio powołanej ustawy nie przewidują żadnych konsekwencji podatkowych dla spółki przejmowanej, a z podatkowego punktu widzenia nie powinno stanowić różnicy, czy spółką przejmowaną jest spółka osobowa czy spółka kapitałowa. W ocenie skarżącej połączenie nie powinno wiązać się dla niej z powstaniem przychodu, podobnie jak nie powinno dojść do powstania przychodu dla jej udziałowców i pozostałych wspólników SKA 1 i 2 niezależnie od tego czy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie skutków połączenia mającego miejsce po 06 listopada 2015 r. wnioskodawczyni podniosła, że w jej ocenie przejęcie obu SKA po wskazanej dacie będzie zasadniczo wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tym jednak zastrzeżeniem, iż połączenie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz, że nie występuje sytuacja, gdy głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Skarżąca zaznaczyła, że nawet gdyby doszło do powstania przychodu z tytułu połączenia to będzie on zwolniony na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do udziałowców skarżącej wskazano, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje wyłączenie z opodatkowania w art. 24 ust. 8, z którym związane jest przesunięcie obowiązku podatkowego. W sytuacji braku podwyższenia kapitału zakładowego nie wystąpi zaś w ogóle potencjalny przedmiot opodatkowania. W przypadku połączenia ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jedynie opodatkowanie dopłat w gotówce. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie wypracowanych zysków skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Zaznaczono przy tym, że zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej przytoczony powyżej przepis stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej, przy czym przez następcę prawnego rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone. Skarżąca wyjaśniła, że w wyniku przejęcia SKA 1 i 2 nie dochodzi do wypłaty przez przejmowane spółki wypracowanego zysku. W związku z powyższym przepis art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej – w ocenie wnioskodawczyni – nie ma zastosowania w sytuacji powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w wyniku połączenia spółek kapitałowych. W sytuacji zatem gdy wnioskodawczyni uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia spółek, przychód z tego tytułu będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy wnioskodawczyni będzie posiadała minimum 10% udziałów w spółkach przez okres co najmniej 2 lat. W ocenie skarżącej irrelewantne jest, iż na moment przejęcia SKA 1 i 2 będą posiadać zyski wypracowane w okresie, w których spółki te nie były podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w zakresie przychodu podatkowego z tytułu przejęcia spółek komandytowo-akcyjnych oraz zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu przejęcia takich spółek. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że z punktu widzenia prawa podatkowego do 31 grudnia 2013 r. dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo-akcyjna była "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany był jej wspólnikom. Zasadniczo, od dnia 01 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi jednak na postanowienia art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym – objęcie zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Odnosząc powyższe do stanu przyszłego przedstawionego przez skarżącą wskazano, że w przypadku zdarzeń gospodarczych zaistniałych w SKA 2 do dnia 31 października 2015 r. będą ją obowiązywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., natomiast w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce od 1 listopada 2015 r. będą ją – jak również SKA 1 – obowiązywały przepisy w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2014 r. Organ podatkowy wyjaśnił również, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych: 1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej; 2) dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości niniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. W kontekście przytoczonego przepisu wskazano, że dotyczył on sytuacji połączenia lub podziału spółek kapitałowych, tymczasem w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą do dnia 31 października 2015 r. dojdzie do połączenia skarżącej (spółki kapitałowej) ze spółką osobową prawa handlowego (SKA 2 będąca spółką komandytowo-akcyjną). Z uwagi na powyższe w odniesieniu do połączenia skarżącej ze SKA 2 w okresie do 31 października 2015 r. wskazano, że sytuacja ta nie mieści się w zakresie zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Dalej organ podatkowy przytoczył postanowienia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zaznaczając, że stosownie do postanowień art. 4a pkt 21 przywołanej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Wyjaśniono przy tym, że zwolnienie o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami: 1) o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo 2) o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo 3) o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1. Przepisy art. 10 ust. 1 – 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy art. 10 ust. 6 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W tym kontekście zaznaczono, że w niniejszej sprawie spółką przejmującą będzie wnioskodawczyni, a spółkami przejmowanymi będą spółki komandytowo-akcyjne będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu podatkowego generalnie regulacje zawarte w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak z uwagi na zastrzeżenia zawarte w art. 10 ust. 6 powołanej ustawy do operacji przejęcia przez skarżącą SKA 1 oraz SKA 2 po 01 listopada 2015 r. nie znajdą zastosowania regulacje art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśniono przy tym, że w załączniku nr 3 do ustawy określającym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w poz. 29 zawarto jedynie spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako "spółka akcyjna" i "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". W ocenie organu brak zastosowania zwolnienia do połączenia wnioskodawczyni ze SKA 2 w sytuacji, gdy nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak też połączenia skarżącej ze SKA 1 oraz SKA 2 będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych powoduje, że zbadać należy, czy przejęcie tych spółek spowoduje powstanie przychodu na zasadach ogólnych dotyczących powstania przychodu podatkowego. Z uwagi na postanowienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczo przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W ocenie organu podatkowego niewątpliwie przejęcie całego majątku spółki komandytowo-akcyjnej ma charakter definitywnego, mierzalnego przyrostu majątku skarżącej, zatem zdarzenie to doprowadzi do powstania przychodu u skarżącej na moment przejęcia obu spółek komandytowo-akcyjnych. Podsumowując swoje rozważania w powyższym zakresie organ podatkowy stwierdził, że przejęcie przez wnioskodawczynię SKA 1 i 2 zarówno przed 01 listopada 2015 r., jak i po 06 listopada 2015 r. spowoduje powstanie przychodu u skarżącej na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy wskazał również, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje zysków spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zaznaczono przy tym, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a z uwagi na to, że przychód skarżącej z tytułu przejęcia SKA 1 i SKA 2, bez względu na datę połączenia będzie opodatkowany według zasad ogólnych, to zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania. Pismem z dnia [...] października 2015 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego i doradcę podatkowego wniosła skargę na wymienioną powyżej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie art. 1 ust. 1 i 3, art. 4a pkt 21, art. 10 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 22 ust. 1, 4, 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez uznanie, iż przejęcie spółek komandytowo akcyjnych będących podatnikami podatku od osób prawnych, po dniu 07 listopada 2015 r. stanowić będzie dla skarżącej przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, który nie podlega zwolnieniu, gdy tymczasem stanowi on zysk z osób prawnych który, jeśli połączenie jest dokonane na z przyczyn ekonomicznych, nie podlega opodatkowaniu, a w przypadku braku takiego uzasadnienia połączenia – jest zwolniony z podatku. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym kontekście zaznaczyć należy, że skarżąca spółka wniosła skargę zarzucając interpretacji naruszenie art. 1 ust. 1 i 3, art. 4a pkt 21, art. 10 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 22 ust. 1, 4, 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z dnia 30 maja 2014 r., Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) przez uznanie, iż przejęcie spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikami podatku od osób prawnych, po dniu 7.11.2015 r., stanowi dla skarżącej przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, który nie podlega zwolnieniu, gdy tymczasem stanowi on zysk z osób prawnych, który jeśli połączenie jest dokonane na z przyczyn ekonomicznych, nie podlega opodatkowaniu, a w przypadku braku takiego uzasadnienia połączenia – jest zwolniony z podatku. Zdaniem skarżącej nie powstanie przychód jeśli połączenie, jak w przedmiotowej sprawie, będzie z przyczyn ekonomicznych. A nawet gdyby było z innych przyczyn niż ekonomiczne to jest to przychód z zysku z osób prawnych, który w stanie faktycznym połączenia po 07.11.2015 r. i upływie dwóch lat posiadania powyżej 10 % akcji w spółkach przejmowanych przez spółkę przejmującą będzie korzystał ze zwolnienia. Zarzuty skargi zakreślają zakres kontroli Sądu, wobec czego poza kontrolą w niniejszym postępowaniu pozostaje ocena skutków podatkowych wynikających z połączenia spółek przed dniem 7 listopada 2015 r. Mając na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP stanowi, że przy połączeniu lub podziale spółek: 1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej; 2) dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Na podstawie art. 10 ust. 6 ustawy o PDOP powyższy przepis stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Natomiast załącznik nr 3 do ustawy zawierający listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 ustawy w pozycji 29 wymienia spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Na mocy art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP jej przepisy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Na mocy art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej przepisów ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o PDOP za prawidłowe należy uznać twierdzenia organu podatkowego, że w przypadku zdarzeń gospodarczych zaistniałych w SKA 2 do 31 października 2015 r. będą ją obowiązywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., natomiast do zdarzeń gospodarczych mających miejsce od 1 listopada 2015 r. będą ją, jak również SKA 1 obowiązywały przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Błędna jest jednak konkluzja zawarta w zaskarżonej interpretacji, z której wynika, że przejęcie przez Wnioskodawcę SKA 1 i 2, zarówno przed 1.11.2015 r., jak i po 6.11.2015 r. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie znajdzie zastosowania wyłącznie dochodu spod opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP. Z uwagi na zarzuty skargi kontroli Sądu poddane zostanie stanowisko organu podatkowego w odniesieniu wyłącznie do konsekwencji prawnopodatkowych przejęcia przez skarżącą SKA 1 i 2 po 7 listopada 2015 r. Mając na uwadze treść zaskarżonej interpretacji, a także podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 ust. 1 i 3, art. 4a pkt 21, art. 10 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 22 ust. 1, 4, 4b ustawy o PDOP stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa, w zakresie w jakim stwierdza, że przejęcie spółek komandytowo-akcyjnych, będących podatnikami podatku, po dniu 7 listopada 2015 r. stanowi dla skarżącej przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, nieobjęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP. Odnosząc się do przedstawionego stanowiska organu podatkowego wyjaśnić należy, że stosownie do postanowień art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Przypomnieć także należy, że zgodnie natomiast z postanowieniami art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w treści powołanego powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, użył zwrotu "spółka", co biorąc pod uwagę definicję legalną tego pojęcia zawartą w art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP, nakazuje przyjęć, że art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP znajduje zastosowanie również w odniesieniu do łączenia lub podziału z udziałem spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatkiem PDOP. Powyższy wniosek potwierdza również wykładnia historyczna omawianego przepisu. Wskazać w tym miejscu należy, że do końca 2013 r. przepis art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP znajdował zastosowanie jedynie do łącznia lub podziału spółek kapitałowych, o czym świadczyła treść tego przepisu w brzmieniu "przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych". Z dniem 01 stycznia 2014 r. na skutek wejścia w życie ustawy zmieniającej doszło do objęcia podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowo-akcyjnych. Na mocy wskazanej nowelizacji z art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP wykreślono dookreślenie rodzaju spółek (tj. kapitałowych), do których zastosowanie znajduje omawiana regulacja. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, skutkiem tej zmiany miało być objęcie zakresem regulacji wszystkich spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych [por. uzasadnienie projektu ustawy – druk nr 1725 Sejm VII kadencji – druk dostępny pod adresem: http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=1725]. Wbrew poglądom organu dyspozycja art. 10 ust. 6 ustawy o PDOP oraz fakt, że w załączniku nr 3 do ustawy wymieniono pośród spółek założonych zgodnie z prawem RP jedynie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną nie uzasadnia przyjęcia tezy, że regulacja art. 10 ust. 6 omawianej ustawy wyłącza stosowanie regulacji z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Przyjęcie tego rodzaju tezy byłoby bowiem nie do pogodzenia z wynikiem wykładni językowej przepisu art. 10 ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 10 ust. 6 ustawy o PDOP odesłaniem do odpowiedniego stosowania przepisów art. 10 ust. 1-5 prowadzi do wniosku, że regulacje wskazane w odesłaniu w sposób odpowiedni znajdą zastosowanie do wykazanych w załączniku nr 3 do ustawy podmiotów innych niż podmioty objęte wprost regulacją art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP. Przyjęcie poglądu organu podatkowego prowadziłoby do wniosku, że przepisy art. 10 ust. 1-5 ustawy o PDOP nigdy nie znajdą zastosowania wprost. W świetle stanowiska organu podatkowego przepisy te będą stosowane odpowiednio także do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 pod poz. 29, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. Nie do przyjęcia jest również pogląd, że art. 10 ust. 6 ustawy o PDOP, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 10 ust. 1-5 w odniesieniu do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stanowił podstawę do wyłączenia stosowania tych przepisów w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 6 ustawy o PDOP należy również brać pod uwagę fakt, że przepisy zawarte w art. 10 ust. 1-5 ustawy o PDOP stanowią implementację na grunt polskiego ustawodawca postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U.UE.L.2009.310.34; dalej: Dyrektywa 2009/133), której celem było zapewnienie neutralności podatkowej łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich. Postanowienia wskazanej dyrektywy dotyczą szeregu spółek założonych zgodnie z prawem wewnętrznym poszczególnych państw członkowskich. Posłużenie się przez ustawodawcę polskiego w art. 10 ust. 6 ustawy o PDOP odesłaniem od odpowiedniego stosowania przepisów zawartych w ust. 1-5, stosowanych zasadniczo wobec polskich spółek będących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stanowi wyraz implementacji postanowień Dyrektywy 2009/133. Biorąc uwagę różnorodność podmiotów objętych zakresem zastosowania wskazanej dyrektywy, odesłanie do odpowiedniego stosowania postanowień art. 10 ust. 1-5 ustawy o PDOP było konieczne dla zapewnienia skutku w postaci neutralności podatkowej łączenia spółek z udziałem podmiotów będących rezydentami innego niż Polska państwa członkowskiego UE. W preambule do Dyrektywy 2009/133 stwierdzono, że łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Ponadto podkreślono, że przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich czynności, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego. Istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków. Nie jest możliwe osiągnięcie tego celu poprzez rozszerzenie na poziom wspólnotowy systemów wewnętrznych obowiązujących w państwach członkowskich, ponieważ różnice między tymi systemami mogłyby powodować zniekształcenia. Jedynie wspólny system podatkowy jest w stanie zapewnić zadowalające rozwiązanie w tym zakresie. Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywane. Jednym z celów Dyrektywy 2009/133 jest usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie. W zakresie, w jakim przepisy niniejszej dyrektywy nie pozwalają na osiągnięcie w pełni tego celu, państwa członkowskie powinny podjąć środki konieczne do jego osiągnięcia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega przy tym, że w załączniku nr 1 do Dyrektywy 2009/133, zwierającym wykaz podmiotów, wobec których stosuje się przywołaną Dyrektywę nie zawarto spółki komandytowo-akcyjnej. W tym kontekście wyjaśnienia wymaga, że powyższa okoliczność w żadnej mierze nie pozbawia polskiego prawodawcy prawa do objęcia regulacjami zapewniającymi skutek w postaci neutralności podatkowej łączenia lub podziału podmiotów innych niż wskazane w dyrektywie. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podkreślenia wymaga, że pozbawienie spółki przejmującej spółkę komandytowo-akcyjną prawa do skorzystania z wyłącznie dochodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP doprowadziłoby do dyskryminacji podatników łączących się ze spółkami komandytowo-akcyjnymi w stosunku do podatników łączących się ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością czy też spółkami akcyjnymi. Brak jest jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia dla opodatkowania połączenia z udziałem spółki komandytowo-akcyjnej, bowiem spółki tego rodzaju zasadniczo od 1 stycznia 2014 r. są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia przepisów ustawy o PDOP prowadzi zatem w istocie do nierównego traktowania podatnika planującego połączenie ze spółkami komandytowo-akcyjnymi. Tego rodzaju wykładnia nie może zostać zaaprobowana z uwagi na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę cechą relewantną z punktu widzenia zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP – znajdującą wyraz w wykładni językowej tego przepisu biorącej pod uwagę postanowienia art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP – jest fakt podlegania podmiotów biorących udział w procesie łączenia opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie zaś okoliczność prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy też spółki akcyjnej. Z punktu widzenia zastosowania przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 istotny jest jedynie fakt podlegania przez biorące udział w procesie łączenia spółki przepisom ustawy o PDOP, nie zaś sam fakt działania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że wydając ponownie interpretację indywidualną organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, w szczególności co do zastosowania przepisów art. 10 ust.1 – 5 ustawy o PDOP w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych. Dopuszczenie możliwości stosowania tych przepisów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wyłącznie z opodatkowania wskazanego tam dochodu czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 22 ust. 4-4b ustawy o PDOD. Te ostatnie przepisy, regulujące zasady zwolnienia określonych kategorii przychodu (dochodu) z opodatkowania z nie znajdą bowiem zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym z uwagi na wyłącznie dochodu z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP. Z związku z powyższym, organ winien ocenić, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie wyłączenie dochodu z opodatkowania, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP. W tym kontekście należy wyjaśnić, że organ podatkowy winien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o elementy zdarzenia przyszłego w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem – jak twierdzi w odpowiedzi na skargę organ podatkowy – skarżąca nie wskazała, jaki udział w kapitale podstawowym w obu SKA posiada, określając jedynie, że posiada 100% akcji, a takie stwierdzenie przesądza jedynie o tym, że skarżąca jest jedynym akcjonariuszem w przejmowanych SKA, natomiast nie pozwala określić jaki ma udział w kapitale podstawowym tych spółek, to organ winien wezwać w tym zakresie o uzupełnienie zdarzenia przyszłego w sytuacji, gdy uzna, że jest to niezbędne do oceny możliwości zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy o PDOP. Organ winien jednak uznać, że przepis ten obejmuje swoim zakresem łączenie podmiotów, także w przypadku podmiotami tymi są spółki komandytowo-akcyjne. Z uwagi na powyższe, w oparciu o postanowienia art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.