I SA/Sz 133/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak: [...] odmawiającą J.K. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podlegających obliczeniu i wpłacie przez podatnika w 2015 r. z tytułu uzyskiwania dochodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w B. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Pismem z dnia 11.05.2015 r. J.K. (zwany dalej: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym"), powołując się na art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613), dalej zwana: "O.p.", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku w pełnym zakresie. Strona zaznaczyła, iż ww. wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu pisma podatnik podkreślił, że jest marynarzem i w roku 2015 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w B. Zaznaczył, że Polska nie zawarła z B. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz że wynagrodzenie z pracy najemnej marynarzy zatrudnionych na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez [...] przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu tzw. metody proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą), co wynika z przepisu art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.d.o.f.". Ponadto - biorąc pod uwagę treść art. 27g u.p.d.o.f. - uznał, że ma prawo do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", tj. od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych ma prawo odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją. Zdaniem strony możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawierała, czy nie zawierała z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz to czy do dochodów z tego źródła stosuje się metodę proporcjonalnego odliczenia. Podatnik podał, że jego przewidywany dochód roczny w 2015 roku wyniesie około [...] zł, a zaliczka na podatek około [...] zł. W ocenie strony, z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconych zaliczek, tym samym zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Strona w pismach z dnia 26.06.2015 r. i z dnia 28.07.2015 r. (stanowiących odpowiedz na wezwanie organu I instancji z dnia 17.06.2015 r.,) wskazała, że zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. automatycznie oznacza prawo podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Tym samym nie jest konieczne przedkładanie żadnych dokumentów w zakresie realizacji obowiązku podatkowego w B. Zdaniem strony możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła tj. w państwie w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawarła czy nie zawarła z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] znak [...] odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. od dochodów uzyskanych z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w B. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., iż wobec braku informacji o zapłacie podatku za granicą tj. w B. podatnik będzie zobowiązany do opodatkowania swoich dochodów w Polsce bez odliczenia podatku. Zdaniem organu zapłata podatku jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Ponadto w ocenie organu dla skorzystania z ww. ulgi nie jest także wystarczająca sama potencjalna możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że podatnik osiągnął przychody w państwie z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W przeciwnym przypadku metoda, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (tzw. proporcjonalnego odliczenia) nie będzie miała zastosowania, a tym samym podatnik nie będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o zmianę powyższej decyzji przez organ I instancji, ewentualnie o jej uchylenie w całości i orzeczenie o istocie wniosku przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Strona decyzji organu I instancji zarzuciła: 1) rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP, tj.: art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników w zakresie ich prawa do skorzystania z ulgi przyznanej im z mocy ustawy oraz poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika; 2) rażące naruszenie postanowień Modelowej Konwencji OECD w zakresie niezastosowania jej przepisów; 3) art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności zapłacenia podatku w B. bądź braku obowiązku jego zapłaty; 4) rażące naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 5) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów i stosowanie "krzywdzącej" wykładni przepisów oraz "uporczywe" twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika; 6) naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek "pseudointerpretacji" przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Pismem z dnia 20.10.2015 r. organ odwoławczy wezwał podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających uiszczanie przez niego podatku poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w B. -za zakończone miesiące pracy w 2015 r. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 24.10.2015 r., podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując, że w sprawie nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku za granicą i nie przedłożył dokumentów potwierdzających zapłacony podatek poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia [...] znak [...] orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że strona nie uprawdopodobniła, zgodnie z art. 22 § 2a O.p., iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które winny być przez podatnika wpłacane do urzędu skarbowego na podstawie art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f., będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały 2015 rok. Wskazano, że z przepisów art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. wynika, że zasada obliczenia podatku według metody zaliczenia ma zastosowanie wtedy, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia, bądź też wtedy, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ zaznaczył, że w ww. przepisie mowa jest o również o "podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie", stąd też - w ocenie organu - w sytuacji gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania i nie można mówić o zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania. Zdaniem organu, skoro w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania - albowiem podatnik nie uiszczał za granicą (w B.) podatku od uzyskiwanych tam, z pracy na statku, dochodów -, to brak jest możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, której celem jest zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia. Niezapłacenie podatku za granicą powoduje wyłączenie dochodów tam osiągniętych w warunkach przewidzianych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy spod dyspozycji tego przepisu. Tymczasem art. 27g u.p.d.o.f. dotyczący tzw. ulgi abolicyjnej odsyła właśnie do przychodów z pracy, do których mają zastosowanie ww. przepisy. W ocenie organu tylko uiszczanie podatku przez podatnika w B. uprawniałoby podatnika do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej. Organ odwoławczy nie stwierdził aby w sprawie zostały także naruszone przepisy postępowania podatkowego i Konstytucji RP. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji z uwagi na naruszenie przez organ II instancji przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o uchylenie decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 2, art. 7, art. 32 w związku z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wyłącznie zapłacenie podatku poza granicami kraju determinuje uprawnienie podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej; b) art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą podatku w B.; c) art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w B. to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; d) art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, bowiem w ocenie organów obu instancji podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; e) art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożność zastosowania ulgi abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji organu I i II instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego; f) art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, iż organ podatkowy może ograniczyć pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy wbrew dosłownemu brzmieniu przepisu, zgodnie z którym decyzja organu podatkowego w tej kwestii nie ma charakteru uznaniowego. 2. Naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. -: a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; b) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika. W uzasadnieniu skargi powtórzył w zasadzie argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, szczegółowo omawiając naruszenie przez organy podatkowe podstawowych zasad konstytucyjnych (art. 2, art. 7, art. 32, art. 87 Konstytucji), przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując analizy zaskarżonego aktu oraz całości postępowania organów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W sprawie bezsporne było, że skarżący jest rezydentem Rzeczpospolitej Polskiej, w 2015 r. świadczył pracę najemną na statku morskim S., będąc zatrudniony przez S. Ltd. Z faktycznym zarządem w S. SA, B., a także że pomiędzy Polską i Federacyjną Republiką B. nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spór między stronami dotyczył natomiast kwestii, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2015. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W ocenie organów podatkowych w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (w tym przypadku z Federacyjnej Republiki B.) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie wówczas miała zastosowania. Zatem skarżący nie będzie uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, rację w powyższym sporze należało przyznać organom podatkowym. Odnosząc się do tego sporu w pierwszej kolejności stwierdzić należało, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonym przepisie zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści powołanego przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym – jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki, np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku, są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zatem właściwe rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie", użytego przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Jak już wskazano powyżej, skarżący argumentując swoje żądanie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek wskazał, że przysługuje mu prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl regulacji art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a, uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, przy czym odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.). Określona art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. zaliczenia proporcjonalnego) polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 8 p.d.o.f. metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.) decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.), decydującą przesłanką jest podatek. W rozpoznawanej sprawie niesporne było – jak już wskazano na wstępie - że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i to, że w 2015 r. uzyskiwał dochody ze źródeł położonych poza Rzeczpospolitą Polską, tj. w Federacyjnej Republice B., z którym to państwem Rzeczpospolita Polska nie posiadała (i nie posiada) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przed dalszymi rozważaniami zasadne jest w sprawie przedstawienie okoliczności związanych z wprowadzeniem do u.p.d.o.f. przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną. Regulacja dotycząca tzw. abolicji podatkowej została wprowadzona na podstawie art. 14 pkt 1) ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894, ze zm.), poprzez dodanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 27g. W ocenie Sądu, zasady dotyczące abolicji podatkowej uregulowanej w art. 27g u.p.d.o.f. ustawodawca skierował wyłącznie do kategorii podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w państwie źródła i od których pobierany był ten podatek, a następnie byli oni zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku według zasady wyrażonej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w państwie rezydentury. Potwierdzeniem tej tezy jest m.in. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. (druk sejmowy Nr 550), w którym wskazano, że faktem jest, że hipotetyczne zastosowanie każdej z wymienionych metod z osobna dla tego samego stanu faktycznego będzie prowadzić, co do zasady, do zróżnicowania poziomu obciążenia podatnika ciężarami publicznymi. W konsekwencji określona przepisami prawa podatkowego, mniej korzystna dla podatników jednolita metoda zaliczenia proporcjonalnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej stanowi kryterium wyodrębnienia adresatów przedmiotowej ustawy. W uzasadnieniu do projektu wskazano również, że "(...) jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach – w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami". Sąd stwierdził, że sporny przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z całą wspomnianą ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która tenże przepis, na podstawie art. 14, wprowadziła w życie. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Federacyjnej Republice B. korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12, II FSK 2688/15, II FSK 2126/15 (orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zważywszy na powyższe, Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Rację miały organy podatkowe wskazując, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. Skarżący osiągając dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. (art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organy aktywnie dążyły do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. to na skarżącym ciąży obowiązek uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W toku postępowania skarżący był wzywany do sprecyzowania wniesionego żądania (k. 10 akt podatkowych I instancji) oraz dostarczenia dowodów potwierdzających zasadność złożonego wniosku, w tym okoliczności zapłaty podatku (k. 14 akt I instancji). Działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącego okoliczności, które mogłyby uzasadniać ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podjął również z urzędu; Dyrektor Izby Skarbowej, wzywając skarżącego do nadesłania dokumentów, z których wynika, że miała miejsce zapłata podatku (k. 24 akt II instancji). W ocenie Sądu z uzasadnień decyzji wydanych przez organy podatkowe jasno też wynika, że wszystkie powoływane przez skarżącego okoliczności zostały wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy, zaś ich ocena jest prawidłowa. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż - wbrew twierdzeniu strony skarżącej - nie istniały podstawy do jej uchylenia. Decyzja organu odwoławczego nie naruszała prawa, w tym art. 22 § 2a O.p. oraz art. 120 i art. 121 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się też do wszystkich zarzutów odwołania. Przy tym, zdaniem Sądu, słusznie również zauważył, że w sprawie nie miała zastosowania Konwencja Modelowa OECD, gdyż w rozpoznawanej sprawie pomiędzy Polską a B. i nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której postanowienia mogłyby być ewentualnie interpretowane przez pryzmat postanowień Konwencji Modelowej OECD, nadto Federacyjna Republika B. nie jest członkiem OECD. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Reasumując, Sąd podzielił ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Sąd stwierdził, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygnięcia organów podatkowych nie naruszały prawa. Z tych wszystkich względów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.