I SA/Lu 1216/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania T. S., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ I instancji", z dnia [...] określającą za II kwartał 2010r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. i określił tę kwotę w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż w stosunku do podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: "Zakład Usługowy – T. S. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2010r. W jego toku ustalono, że podatniczka nie ujęła w ewidencji sprzedaży wpłat dokonanych na poczet organizowanych w 2010r. w Hotelu K. w J. L. imprez okolicznościowych w wyniku czego zaniżyła obrót o kwotę [...]zł i podatek należny o kwotę [...]zł. W wyniku analizy zapisów na rachunku bankowym prowadzonym w związku z wykonywaną przez podatniczkę działalnością gospodarczą ustalono, że w 2010r. otrzymała ona od wskazanych osób: -w dniu [...] kwietnia 2010r. zadatek w kwocie [...]zł "na koszty przyjęcia wesela w dniu [...] lipca 2011r." –R. W., D. [...], [...] B.; -w dniu [...] lipca 2010r. wpłatę w kwocie [...]zł, tytułem "dopłaty za usługę gastronomiczną i hotelarską" –Z. Ł., K. [...], [...] N.. Pismem z dnia [...] września 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał stronę, reprezentowaną przez pełnomocnika do wydania na czas postępowania kontrolnego dokumentów dotyczących m.in. umów na organizację imprez okolicznościowych, dowodów wpłat zaliczek i rozliczania tych imprez, a w szczególności określenia zakresu wykonywanych usług i udokumentowania przebiegu całości transakcji związanych z ww. wpłatami. Podatnik dokumentacji tej w całości jednak nie przedłożył. W związku z powyższym organ I instancji, wystąpił do ww. osób, które dokonały wpłat o złożenie na piśmie wyjaśnień związanych z dokonanymi wpłatami. Wezwany pismem z dnia [...] października 2013r. R. W. wskazał, iż wpłata była zadatkiem na koszty przyjęcia weselnego, do którego jednak nie doszło. Z uwagi na upływ czasu i brak dokumentów nie mógł sobie przypomnieć żadnych dat i szczegółów. Przy tym analiza zapisów na rachunkach bankowych podatniczki nie uwidoczniła zwrotu zadatku wpłaconego przez R. W.. Z kolei Z. Ł., w pismach z dnia [...] października 2013r. oraz [...] stycznia 2014r. wyjaśnił, iż dokonana przez niego wpłata dotyczyła organizacji uroczystości weselnej w dniu [...] ze względu na upływ czasu nie posiada już żadnych dokumentów. Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją o wskazanym wyżej rozstrzygnięciu, wydaną na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "ustawa o VAT". Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że kwota [...]zł wpłacona na konto podatniczki stanowiła zaliczkę na poczet organizacji imprezy okolicznościowej, podczas gdy dokonana wpłata nie spełniała przesłanek zaliczki oraz poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż doszło do zaniżenia obrotu, w sytuacji gdy powyższa teza ma charakter dowolny, 2. art. 200 §1 w zw. z art. 123§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji, gdy organ podatkowy jest zobowiązany do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu ustalonego stanu faktycznego, powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o VAT. Wskazał mianowicie, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednak nie tylko wykonanie usług czy wydanie towarów powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Również otrzymanie części należności, w świetle art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, rodzi obowiązek podatkowy po stronie podatnika, który je otrzymał. W myśl bowiem tego przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Następnie zauważył, iż w ustawie o podatku VAT brak jest legalnej definicji pojęcia "zadatek". Wobec powyższego uzasadnione jest sięgnięcie do definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN". Według tego źródła "zadatek" jest sumą pieniędzy wręczaną przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania. Zadatek może pełnić rolę podobną do zaliczki lub przedpłaty. Ma on jednak również funkcję zabezpieczającą interesy stron czynności prawnej. Od przedpłaty lub zaliczki różni się jednak tym, że gdy do realizacji umowy nie dojdzie z powodów leżących po stronie nabywcy, sprzedawca zatrzymuje otrzymany zadatek. Przekształca się on wówczas w odszkodowanie, które pozostaje poza regulacjami ustawy o VAT. Uzasadniając powyższy pogląd Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzeczenie ETS z dnia 18 lipca 2007r. (sprawa C-277/05). Zatrzymany przez podatniczkę zadatek wpłacony przez R. W. nie podlegał zatem opodatkowaniu VAT. W odniesieniu zaś do wpłaty dokonanej przez Z. Ł. organ odwoławczy analizując całość zgromadzonego materiału ustalił, iż mimo wadliwości przyjętego przez podatniczkę mechanizmu ewidencjonowania wpłat w kasie fiskalnej, polegającego na ewidencjonowaniu wpłat dopiero po sprawdzeniu wyciągu bankowego, nie można jednak przyjąć, iż wpłaty w wysokości [...] zł w ogóle nie zaewidencjonowano. Z tego względu organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut odwołania w zakresie bezpodstawnego opodatkowania kwoty [...]zł wpłaconej w dniu [...] kwietnia 2010r. oraz kwoty [...]zł wpłaconej w dniu [...] lipca 2010r. Następnie organ odwoławczy zauważył, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] zmienił rozliczenie VAT za I kwartał 2014r. określając zobowiązanie podatniczki w VAT w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] Stanowi ona, zgodnie z art. 128 O.p. decyzję ostateczną, zatem ustalenia w niej zawarte są wiążące w sprawie niniejszej. Zmiana rozliczenia w VAT za II kwartał jest więc wyłącznie konsekwencją ujęcia w deklaracji VAT-7K zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z I kwartału 2010r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału, przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za I kwartał 2010r., co doprowadziło do błędnego rozliczenia za II kwartał 2010r., podczas gdy decyzja określająca zobowiązanie w VAT za I kwartał 2010r. nie może się ostać. Stawiając powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powołano orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-255/02, C-223/03 oraz C-419/02, w którym Trybunał sformułował pogląd, iż aby w odniesieniu do otrzymanej kwoty zaliczki powstał obowiązek podatkowy, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia obowiązku podatkowego w związku z przyszłym świadczeniem (w szczególności precyzyjne określenie przedmiotu takiej transakcji) muszą być znane już w momencie otrzymania płatności zaliczkowej. Podniosła również, że nie można przyjąć, iż strona została prawidłowo powiadomiona o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przez organ I instancji. Ponadto wskazała, iż w zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił w sposób wyczerpujący toku rozumowania, który doprowadził go do podjęcia rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, co nie oznacza, iż podzielić można wszystkie jej zarzuty. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do skutków podatkowych w VAT wpłat dokonywanych w charakterze zadatku. Jak zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jeżeli nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone na poczet należności wynikającej z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. W takiej sytuacji otrzymane zaliczki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 18 lipca 2007r. w sprawie C-277/05). Z kolei, jak stwierdził NSA, w przypadku gdy dana czynność – na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki, etc.) – nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Zatrzymana zaliczka jest w tym przypadku rodzajem zryczałtowanego odszkodowania, nie stanowi zaś wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną (wyrok z dnia 5 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 1910/13). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela tezy wyrażone w powyższych orzeczeniach. Otrzymanie przez podatnika części zapłaty nie jest bowiem czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Między otrzymaniem przez niego części zapłaty, a czynnością opodatkowaną musi zatem istnieć bezpośredni związek. Część zapłaty musi więc stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności podlegającą opodatkowaniu. Przyjęcie w tym zakresie innego stanowiska prowadziłoby, jak zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku, do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu opodatkowania VAT. Nie można zatem, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z wpłatą z dnia [...] kwietnia 2010r. wiązać skutków przewidzianych w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Sąd również uznał za prawidłowe ustalenia organu odwoławczego w odniesieniu do wpłaty z dnia [...] lipca 2010r. w kwocie [...]zł., że mimo wadliwości przyjętego przez podatniczkę mechanizmu ewidencjonowania wpłat w kasie fiskalnej, polegającego na ewidencjonowaniu wpłat dopiero po sprawdzeniu wyciągu bankowego, nie można było przyjąć, iż wpłaty w wysokości [...] zł w ogóle nie zaewidencjonowano. W dokumentacji źródłowej zgromadzonej w toku postępowania znajdują się bowiem dwa paragony fiskalne, których suma stanowi wskazany wyżej obrót, a nie ma żadnych dowodów wskazujących, iż dotyczą one innych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie podziela sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 §1 w związku z art. 123 §1 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Drugi natomiast przewiduje, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Należy tymczasem zwrócić uwagę, iż organ I instancji wydał w dniu [...] postanowienie w sprawie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału, które zostało skutecznie doręczone w dniu [...] października 2014r. Przesyłkę zawierającą wskazane postanowienie wydano osobie upoważnionej, a treść postanowienia doszła do wiadomości skarżącej na co wskazuje ustanowienie przez nią, po dacie doręczenia przesyłki, pełnomocnictwa adwokatowi do przejrzenia akt i wykonania fotokopii. Nie można również podzielić zarzutu, iż w zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił w sposób wyczerpujący toku rozumowania, który doprowadził go do podjęcia rozstrzygnięcia. Dotyczy on naruszenia art. 210 §4 O.p. Powołany przepis wymaga aby uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawierało zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało wskazanym wymaganiom i pozwalało ocenić tok rozumowania organu odwoławczego. Biorąc jednak pod uwagę, iż zmiana rozliczenia VAT za II kwartał 2010r., dokonana zaskarżoną decyzją, jest konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] dotyczącej zmiany rozliczenia VAT za I kwartał 2010r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego. Wskazana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą zmiany rozliczenia VAT za I kwartał 2010r., została bowiem uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Lu 1215/15 ze względu na naruszenie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, co doprowadziło organy do nieuzasadnionego w świetle powołanego przepisu przyjęcia, iż dokonane na rzecz skarżącej wpłaty stanowiły zaliczki skutkujące powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w treści art. 200 P.p.s.a. Prowadząc ponownie postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotyczącej zmiany rozliczenia VAT za I kwartał 2010r. wymaga ponownego dokonania ustaleń w zakresie zobowiązania podatkowego w VAT w II kwartale 2010r., biorąc pod uwagę, iż na jego wysokość ma wpływ wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poprzednim okresie rozliczeniowym wykazana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.