I SA/Gl 1045/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi "A" spółki z o.o. w D. (dalej: "spółka skarżąca", "strona skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w K., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., określającą "A" spółka z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł. 2. Stan faktyczny przedstawia się następująco: 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "UKS") decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011r., poz. 214, ze zm.) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) określił "A" spółka z o.o. w D. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., dalej: u.p.d.o.p.) – jako na materialnoprawną podstawę tego rozstrzygnięcia. 2.2. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 3.800.000 zł będącej wydatkiem związanym z objęciem udziałów w "B" spółka z o. o.; – art. 12 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za przychód spółki kwoty [...]zł będącej przychodem związanym ze zbyciem udziałów w "B" spółka z o.o. spółce "C" B.V. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 233 § 1 O.p. (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613), a także w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 578) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego: Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B" spółka z o.o. (dalej: "B"), uchwałą nr 1 (akt notarialny z dnia [...]r., repertorium A Nr [...]) postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy z kwoty [...] zł o kwotę [...] zł do kwoty [...]zł, poprzez utworzenie [...] nowych, niepodzielnych i równych udziałów o wartości nominalnej [...]zł każdy, wyłączając pierwszeństwo objęcia nowo utworzonych udziałów przez jedynego wspólnika "B" - "C" B.V. w A. (dalej: "C" B.V). Z kolei Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki skarżącej w dniu [...] r. wyraziło zgodę na objęcie [...] udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy, za łączną kwotę w wysokości [...] zł w podwyższonym kapitale zakładowym "B" (protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r.), a w dniu [...] r. Zarząd spółki w osobie A. P. złożył oświadczenie o przystąpieniu do "B" i objęciu udziałów (oświadczenie w formie aktu notarialnego z dnia [...] r., repertorium A nr [...]). Następnie w dniu [...] r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy "B" (pożyczkodawcą), a spółką skarżącą (pożyczkobiorcą), na mocy której pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczki w wysokości [...] zł; środki pieniężne z tytułu pożyczki wpłynęły na rachunek spółki w dniu [...] r. W dniu [...] r. spółka dokonała wpłaty na poczet podwyższonego kapitału zakładowego w "B", kwoty [...] zł, a w dniu [...] r. zawarto umowę kompensaty, na podstawie której dokonano spłaty pozostałej części zobowiązania z tytułu objęcia udziałów w "B"., tj. kwoty [...] zł. Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z dnia [...] r., (sygn. akt [...]) zarejestrował w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenie kapitału zakładowego w "B". Następnie w dniu [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki skarżącej wyraziło zgodę na sprzedaż [...] udziałów "B" o wartości nominalnej [...] zł każdy, za cenę [...] zł za jeden udział na rzecz "C" B.V. (protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r.). W dniu [...] r. została zawarta umowa sprzedaży [...] udziałów "B" o łącznej wartości nominalnej [...] zł pomiędzy spółką (zbywcą), a "C" B.V. (nabywcą), za kwotę [...] zł za każdy udział, tj. łącznie za kwotę [...] zł. W rachunku zysków i strat za [...]rok spółka wykazała w pozycji strata ze zbycia inwestycji kwotę [...] zł ([...]zł - [...] zł). Tę samą kwotę zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za [...]r. W dniu [...]r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B" wyraziło zgodę na połączenie "B" (spółka przejmowana) ze spółką skarżącą (spółka przejmująca) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą z równoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej, na zasadach określonych w Planie połączenia z dnia [...]r. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, tj. [...] udziały o wartości nominalnej [...] zł każdy (łącznie [...] zł), zostały objęte w całości przez jedynego wspólnika – "C" B.V. W tym samym dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki skarżącej wyraziło zgodę na jej połączenie z "B". Mając na względzie przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wyraził pogląd - tożsamy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie stosować należy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) organ odwoławczy uznał, że wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce stanowią koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że spełnione zostaną przesłanki zaliczenia ich do kosztów, wynikające z treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. że celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz, że dany wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego transakcja kupna i sprzedaży udziałów "B" zawarta pomiędzy spółką skarżącą a "C" B.V., była zaplanowana i miała na celu wygenerowanie straty podatkowej na przedmiotowej transakcji, a w dalszej kolejności obciążenie (zwiększenie) kosztów uzyskania przychodów oraz obniżenie dochodu do opodatkowania, a nie osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Świadczą o tym następujące fakty: Spółka już w [...]r., wiedziała, że dojdzie do jej połączenia z "B", czego dowodzą faktury wystawione przez Kancelarię Adwokacką M. D. z/s w W. za usługi prawnicze świadczone w związku z realizacją projektu połączenia z "B" oraz zeznania A. P. (będącego prezesem obu tych spółek). Pomimo istniejącego planu połączenia, podjęto działania w kierunku objęcia udziałów przez spółkę w podwyższonym kapitale zakładowym "B", co skutkowało tym, iż w "B" - firmie, która w [...]r. praktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej (co wynika z zeznania A. P. z dnia [...]r.. i opracowania pt. [...]r.) i nie zamierzała jej prowadzić w przyszłości, podniesiono kapitał zakładowy poprzez utworzenie [...] nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Po podwyższeniu kapitału zakładowego "B" udzieliła spółce pożyczki w kwocie [...]zł., a w dniu [...]r. nastąpiła wpłata na poczet podwyższonego kapitału zakładowego w kwocie [...] zł na rachunek bankowy spółki "B" oraz przelew środków pieniężnych z tytułu udzielonej spółce pożyczki przez "B". W ocenie organu odwoławczego znaczna część środków pieniężnych, przekazanych "B" w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, wróciła do skarżącej, co oznacza, że nie mogła być przeznaczona na rozwijanie działalności "B". Następnie w krótkim okresie czasu, tj. po upływie dwóch miesięcy od objęcia udziałów, nastąpiła ich sprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego, tj. "C" B.V. (właściciela 100% udziałów w spółce skarżącej oraz 100% udziałów w "B" przed dokonaniem transakcji podwyższenia kapitału zakładowego) po cenie [...]- krotnie niższej, niż cena objęcia tychże udziałów. Organ odwoławczy podzielił ocenę prawną organu pierwszej instancji, że celem dokonanych transakcji było wyłącznie wygenerowanie straty podatkowej, a nie osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów i w konsekwencji uznał, w oparciu o art 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że kwota [...] zł związana z objęciem udziałów w "B" nie stanowi kosztu uzyskania przychodów spółki. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że skoro kwota [...] zł związana z nabyciem udziałów nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to tym samym kwota [...] zł związana ze zbyciem tych udziałów nie może być uznana za przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym zwrócił uwagę, że sama spółka nie uznała wyżej wymienionej kwoty za przychód w oparciu o art. 12 ust. 1, a jedynie obciążyła koszty uzyskania przychodów stratą ([...]zł) stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą zakupu a kwotą sprzedaży przedmiotowych udziałów ([...] zł - [...]zł). W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie można stwierdzić pozorności umowy (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego) lecz podjęte działania - w tym wypadku objęcie i zbycie udziałów - może być kwalifikowane jako obejście prawa albo działanie niezgodne z zasadami współżycia społecznego (art 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Podkreślił jednocześnie, że rozstrzygniecie zostało oparte na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zarzut spółki dotyczący zastosowania w sprawie art. 199a Ordynacji podatkowej jest niezasadny, bowiem przepis ten nie został zastosowany w sprawie. 4. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.) oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 tej ustawy, zarzucając decyzji naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki związane z reorganizacją grupy kapitałowej mające na celu podniesienie efektywności funkcjonowania grupy, do której należy podatnik, nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy tego rodzaju wydatki są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że zrealizowanie transakcji zbycia udziałów posiadanych przez podatnika może nie powodować powstania przychodu po jego stronie, podczas gdy tego rodzaju transakcja stanowi zdarzenie skutkujące osiągnięciem przychodu, 3) art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności nieprawidłową ocenę okoliczności towarzyszących transakcjom związanym z objęciem przez spółkę udziałów w "B", a następnie ich sprzedaży na rzecz "C" B.V., skutkującą uznaniem, że ww. transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, podczas gdy ich przeprowadzenie było niezbędne w związku z procesem reorganizacji grupy kapitałowej, do której należała skarżąca, 4) art. 120 O.p., art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji skutków ważnych czynności cywilnoprawnych, podczas gdy organ nie miał podstawy prawnej do takiego działania, 5) art. 58 § 1 oraz art. 58 § 2 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014r., poz.121 ze zm., dalej: K.c.) poprzez ich zastosowanie, podczas gdy wskazane przepisy mogą być stosowane do oceny skutków obejścia prawa lub naruszenia zasady współżycia społecznego wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, natomiast nie doszło do realizacji hipotezy tych przepisów i organ nie miał podstawy do ich realizacji. W uzasadnieniu spółka powołała następujące argumenty: Wydatki związane z transakcją objęcia i sprzedaży udziałów w "B" spełniły wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uprawniające spółkę do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu: nie tylko zostały poniesione w celu zachowania źródła przychodu (poprzez reorganizację grupy kapitałowej), ale także skutkowały wygenerowaniem przychodu po stronie skarżącej. Zrealizowana przez skarżącą transakcja miała uzasadnienie gospodarcze - jej głównym celem było zapewnienie właściwego i efektywnego funkcjonowania grupy kapitałowej. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu, sposób w jaki spółka przeprowadziła reorganizację, był z jej perspektywy najbardziej korzystny - alternatywne scenariusze przejęcia "B" wiązały się z poniesieniem przez spółkę bardziej dotkliwych, negatywnych konsekwencji, idących dalej niż to miało miejsce w związku z przyjętym modelem reorganizacji. Nawet gdyby transakcja nie miała uzasadnienia gospodarczego, z czym skarżąca się nie zgadza, brak jest ustawowych regulacji (podstawy prawnej), które umożliwiałyby organom kwestionowanie skuteczności ważnych czynności cywilnoprawnych dokonanych przez podatników poprzez odwoływanie się do koncepcji obejścia prawa podatkowego i przepisów Kodeksu cywilnego (art. 58 § 1 i § 2). Racjonalności wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu nie wyklucza okoliczność, że koszty objęcia udziałów lub akcji w spółce są znacznie wyższe od przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Przepisy prawa podatkowego nie ograniczają bowiem możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie udziałów lub akcji ze względu na okoliczność, że są one niższe (w tym znacznie niższe) od przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uzależnia kwalifikacji zdarzenia polegającego na odpłatnym zbyciu udziałów jako powodującego uzyskanie przychodu od tego czy zostało ono przeprowadzone w związku z transakcją niemającą uzasadnienia gospodarczego, jak to wynika ze stanowiska organu, który niezależnie od oceny transakcji zrealizowanej przez spółkę, nie ma podstaw prawnych do kwestionowania uzyskanego przez skarżącą przychodu, skoro poza przedmiotem sporu pozostaje fakt, że spółka dokonała sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów w "B" za wynagrodzeniem wynoszącym [...]zł. Zdaniem spółki "organ dokonał nie oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, do czego bez wątpienia jest uprawniony w toku prowadzonego postępowania dowodowego, a oceny ważności czynności cywilnoprawnych, tj. dokonał czynności, do przeprowadzenia której nie uprawniają go przepisy regulujące zasady działania organów podatkowych". Na podstawie art. 199a § 1 O.p. organy podatkowe są uprawnione do stosowania tzw. wykładni gospodarczej czynności cywilnoprawnych, uwzględniającej zgodny zamiar stron. Z kolei na podstawie art. 199a § 2 O.p. organy podatkowe są uprawnione do wywodzenia skutków podatkowych z czynności ukrytych, o ile strony danej czynności dokonały czynności cywilnoprawnej. Opisane wyżej uprawnienia organów podatkowych nie dają możliwości kwestionowania skutków podatkowych danej transakcji na podstawie stwierdzenia obejścia prawa bądź naruszenia zasady współżycia społecznego. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie wszystkie podlegające rejestracji czynności prawne zostały zarejestrowane przez Sąd Rejestrowy, co oznacza, że dokonane czynności były ważne w świetle prawa. Jako uzasadnienie dla stwierdzenia, że w niniejszej sprawie spółka dokonała obejścia prawda, organ wskazał na to, że jedynym uzasadnieniem dla zawieranych transakcji była chęć obniżenia wysokości ciążącego na skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe jednoznacznie wskazuje na to, że działania organu odwoławczego w istocie sprowadzają się do zastosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Dalej skarżąca argumentowała, że organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania w sprawie art. 58 § 1 i § 2 K.c., jak również nie mógł stwierdzić, że Spółka działała z naruszeniem zasad współżycia społecznego, gdyż z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że klauzula generalna wyrażona w art. 5 K.c. nie może być stosowana na gruncie prawa publicznego, w tym w szczególności na gruncie prawa podatkowego. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). 6.1. Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie jest, czy wydatek w kwocie [...] zł, który spółka poczyniła na nabycie udziałów w spółce "B", w ustalonym przez organ i niekwestionowanym przez spółkę stanie faktycznym sprawy, może stanowić koszt uzyskania przychodów spółki, jak również i to, czy istotnie, jak zarzuca spółka, organy podatkowe wydając decyzje w sprawie zastosowały tzw. klauzulę obejścia prawa. 6.2. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z całym szeregiem czynności prawnych, począwszy od objęcia przez spółkę [...] udziałów o wartości nominalnej [...]zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym "B", poprzez sprzedaż tych udziałów przez spółkę na rzecz "C" B.V. za kwotę [...] zł za każdy udział i w konsekwencji wykazania straty na tej inwestycji w kwocie [...] zł, zaliczonej przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w [...]r., a skończywszy na transakcji połączenia spółki (jako spółki przejmującej ) ze spółką "B" (spółka przejmowana) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., przy czym czynności te miały miejsce na przestrzeni kilkunastu miesięcy, a dokładnie samo objęcie udziałów i przystąpienie do spółki "B" odbyło się [...] r., zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału zakładowego w dniu [...] r., a zbycie przedmiotowych udziałów w dniu [...] r. Czynności te, w ocenie Sądu, składają się na przygotowany wcześniej schemat transakcji, którego realizacja, wbrew wyjaśnieniom spółki, pozbawiona jest racji gospodarczych, z wyjątkiem korzyści podatkowych. 6.3. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, trzeba podkreślić wyraźnie, że wydana ona została w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uzasadnienia wynika, że organy podatkowe wnikliwe badały ekonomiczną zasadność poniesionego przez spółkę wydatku na nabycie udziałów "B", a w szczególności związek poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem. Organy podatkowe nie zastosowały w sprawie art. 199a § 2 O.p., zatem Sąd nie odniesie się do wywodów skarżącej w tym zakresie, uznając je za trafne, lecz niemające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Zasadnie skarżąca podniosła, że art. 58 K.c. nie może być stosowany przez organy podatkowe, gdyż na gruncie podatków dochodowych brak jest rozwiązań prawnych umożliwiających odwoływanie się do konstrukcji cywilistycznych. Aktualnie, pełna konstrukcja nadużycia prawa unormowana jest w art. 5 Kodeksu cywilnego i art. 8 Kodeksu pracy. W przeszłości problem nadużycia prawa ustawodawca rozwiązał poprzez wprowadzenie do Ordynacji podatkowej art. 24b § 1, który jednak został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok z 11 maja 2004r., sygn. akt K 4/03, Dz.U. Nr z 2004r., Nr 122, poz. 1288). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma aktualnie wątpliwości co do braku możliwości zastosowania przez organy podatkowe art. 58 K.c. W procesie dochodzenia do takiego stanowiska istotne znaczenie miał wyrok powiększonego składu NSA z 24 listopada 2003r. (sygn. akt FSA 3/03, dostępny na: www. orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym zaprezentowany został pogląd, że dodanie do Ordynacji podatkowej art. 24b § 1, potwierdza, że przed 1 stycznia 2003r. (datą wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej) praktyka pomijania podatkowych skutków czynności prawnych, dokonywanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym, była pozbawiona podstaw normatywnych. 6.4. Wracając na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, iż pomimo powołania się przez organy podatkowe na art. 58 K.c., w rzeczywistości organy podatkowe nie pominęły skutków czynności prawnych dokonanych przez spółkę, jakkolwiek uznały je za dokonane wyłączenie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób doszukać się zakwestionowania poszczególnych czynności prawnych, z których część przecież została sporządzona w formie notarialnej, posiadając tym samym walor dokumentu urzędowego w świetle ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2014r., poz. 164 ze zm.). W sprawie wydane zostały również postanowienia sądu w przedmiocie zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki "B" oraz aktu połączenia spółki ze spółką "B" w trybie art. art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., które stosownie do art. 365 § 1 K.p.c. jako orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Innymi słowy organy podatkowe nie mogły pominąć skutków prawnych czynności podatnika i tego nie uczyniły. W kwestii nieuwzględnienia przez organ odwoławczy przychodu z tytułu zbycia przez spółkę udziałów "B" na rzecz "C" B.V. i sformułowanego przez spółkę na tym tle zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia. Z powyższych względów zarzuty opisane w 4 i 5 petitum skargi nie zasługują na uwzględnienie. 6.5. Przechodząc do kolejnego zarzutu skarżącej –naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki związane z reorganizacją grupy kapitałowej mające na celu podniesienie efektywności funkcjonowania grupy, do której należy spółka, nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodu, Sąd również ten zarzut uznał za niezasadny. Zgodnie z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w [...]r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że "(...) zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim: 1) przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność); 2) potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów, lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów" (Stefan Babiarz, Lidia Błystak, Bogusław Dauter, Andrzej Gomułowicz, Ryszard Pęk, Krzysztof Winiarski, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, Wrocław 2013, str. 460). Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem, albo zabezpieczeniem źródła przychodów (zob. Gruszczyński B, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). WSA w Gliwicach, w wyroku z dnia 2 października 2007r. (sygn. akt I SA/Gl 158/07; niepubl.) wyraził pogląd, z którym Sąd się utożsamia, że choć samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane, to jednak poniesiony przez podatnika wydatek musi być temu celowi bezpośrednio podporządkowany. Poniesienie wydatku nie może być ukierunkowane na realizację innych celów, niż uzyskanie przychodów. Decydujący jest w tym zakresie zamiar podatnika, przy jednoczesnym uwzględnieniu wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności tego działania z punktu widzenia faktycznych możliwości osiągnięcia przychodu. Zaznaczyć przy tym należy, że przy ocenie racjonalności działania, nie ma decydującego znaczenia to, czy przychód został osiągnięty lub nastąpiło zwiększenie przychodu ani też rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zakwalifikowane koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym np. przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej od poniesionych nakładów (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005r., II FSK 11/05; Glosa 2007, Nr 3, str.130). 6.6. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w [...]r.) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (nie mającym znaczenia w tej sprawie). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć: "objęcie" i "nabycie". Objęcie udziałów, akcji, wkładów co do zasady należy utożsamiać z pierwotną formą nabycia, tak jak to miało miejsce w przypadku nabycia przez spółkę [...] udziałów "B" powstałych na skutek podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, zaś "nabycie" udziałów, akcji, wkładów dotyczy wtórnego nabycia tego rodzaju praw podmiotowych, tj. istniejących w obrocie prawnym. Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8 słowo: "wydatek" dotyczy wydatkowania środków pieniężnych. Wydatki te na objęcie, nabycie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 praw podmiotowych stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich zbycia, gdyż w momencie poniesienia wydatku, wydatek ten jest wyłączony z kosztów. Analizując powyższy przepis, trzeba na wstępie ustalić, czy omawiane wydatki, aby stanowiły koszt uzyskania przychodów, muszą spełnić przesłanki zaliczenia ich do kosztów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też, jak twierdzi spółka, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest uzależnione wyłącznie od sprzedaży nabytych wcześniej udziałów i osiągnięcia z tego tytułu przychodu, co w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nastąpiło. W ocenie Sądu wydatki na nabycie praw wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają generalne, podstawowe przesłanki zaliczenia ich do kosztów wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie celem ich poniesienia jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodów. Do takiego wniosku prowadzi zarówno wykładnia językowa – art. 16 ust. 1 pkt 8 nie zawiera zapisu: " z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1" lub równoważnego, z którego można by wysnuć wniosek o niestosowaniu art. 15 ust. 1 w sytuacjach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8, jak i wykładnia systemowa wewnętrzna. Należy zatem przyznać rację organom podatkowym, że w sprawie nieodzowne było sprawdzenie, czy spółka spełniła kryteria zaliczenia wydatku na nabycie udziałów w spółce "B" do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 powyższej ustawy. 6.7. W tym zakresie należy stwierdzić, że wydatek na nabycie [...] udziałów "B" nie znajduje się w negatywnym katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że został prawidłowo udokumentowany, co zresztą nie jest sporne pomiędzy stronami. Natomiast zasadnie organy podatkowe uznały, że spółka nie wykazała żadnych racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo związków pomiędzy poniesionym wydatkiem w wysokości [...] zł, a przychodem uzyskanym ze zbycia tych udziałów. To spółka zobowiązana była do wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem czego, zdaniem Sądu nie uczyniła. Spółka, uzasadniając zaliczenie wydatku na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodu, powołała się na proces reorganizacji, wywodząc z niego pozytywny wpływ na wysokość przychodów osiąganych przez spółkę - należącą do tej samej grupy kapitałowej. W szczególności spółka wskazała na bliżej nieokreślone wątpliwości prawne co do zarejestrowania połączenia z spółką "B", na konieczność dokonania czynności składających się na proces reorganizacji w celu zapobieżenia roszczeniom udziałowca wobec spółki o wypłatę dywidendy, co z kolei mogłoby być negatywnie postrzegane przez kontrahentów spółki. W ocenie Sądu podane przez spółkę przyczyny poniesienia wydatku w kwocie [...]zł na nabycie udziałów spółki "B", w żadnym wypadku nie dowodzą poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów spółki. Niewątpliwie dokonane czynności prawne doprowadziły do wykazania przez spółkę straty podatkowej w kwocie [...] zł co, jak to ujmuje spółka, może być uzasadnione biznesowo, ale w kontekście uwarunkowań art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uprawniało spółki do zaliczenia wydatku na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów. A.P., pełniący funkcję członka zarządu spółki w [...] r. zeznał m.in., że powodem transakcji objęcia udziałów w spółce "B" oraz ich zbycia ze stratą był zamiar uproszczenia struktury i nieponoszenia kosztów prowadzenia spółki "B", w tym tzw. kosztów management attention, czyli poświęcania czasu przez kierownictwo spółki na czynności nieprzynoszące wzrostu wartości firmy. W piśmie z dnia [...] r. spółka oświadczyła, że nie dokonywała estymacji ewentualnych przyszłych zysków w związku z objęciem udziałów "B", a restrukturyzacja biznesowa, w ramach której miało nastąpić połączenie spółki ze spółką "B", została poprzedzona objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym "B" celem poprawy struktury kapitałów własnych tej spółki (karta 63-65 akt administracyjnych). W ocenie Sądu spółka nie wykazała, że wydatek w kwocie [...] zł na objęcie udziałów "B" był racjonalny i miał związek z przyszłym przychodem lub zachowaniem, albo zabezpieczeniem źródła przychodów - stąd zarzuty spółki opisane w pkt 1, 3 petitum skargi nie zasługują na uwzględnienie. 6.8. Natomiast częściowo jest zasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ale tylko w tym sensie, że określając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego organy obu instancji wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu kwotę zadeklarowaną przez podatniczkę tj. różnicę pomiędzy poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów, a kwotą uzyskaną z ich sprzedaży. Prawidłowe uwzględnienie po stronie przychodów kwoty [...] zł musiałoby jednakże skutkować obniżeniem kosztów uzyskania przychodów o cały koszt nabycia udziałów (tj. [...] zł). Z tego względu wynik postępowania byłby identyczny, co uzasadnia stanowisko, że powyższe uchybienie przepisowi prawa materialnego nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a). 7. Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skarżącej okazały się nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.