I SA/Gd 413/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi ,,A". z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. oddala skargę. I SA/Gd 413/14 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 i art 221 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej "A", spółki z o.o., reprezentowanej przez doradcę podatkowego A. S., od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...], wydanej na Spółkę w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...] (doręczonym w dniu 9.09.2011 r.), wydał w dniu [...] (doręczoną w dniu 25.07.2012 r.) decyzję nr [...] (tom II akt postępowania podatkowego, k. 147-152), w której określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,- zł, podczas gdy w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 21.850,-zł. (t. II, k. 89). Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał na następujące nieprawidłowości: 1/ po stronie zakupów i podatku naliczonego strona naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz.535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), ponieważ niezasadnie ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 21.850, 00 zł wynikający z dwóch faktur VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z [...] (t. II, k.19 i 21) wystawionych przez "B" sp. z o.o. (NIP: [...]) dot. zakupu zapłonników SmartLamp SL-150 rev. 2-2; faktury te bowiem nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami gospodarczymi. 2/ po stronie sprzedaży i podatku należnego organ pierwszej instancji uznał, że strona nie dokonała czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowanej dwiema fakturami VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] (łączna wartość: 98.339,32 zł) wystawionymi dla "C" VAT UE: [...] za sprzedaż Smart Lamp SL-150 (t. II, k. 44 i 48), ponieważ strona przedmiotowych towarów nie zakupiła. Organ podatkowy stwierdził także, iż skarżąca spółka nie wskazała żadnych dowodów na potwierdzenie faktycznej realizacji przedmiotowej dostawy do Wielkiej Brytanii. Również informacje uzyskane od brytyjskich władz podatkowych nie potwierdzają, że transakcje te miały miejsce. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] przywołując treść przepisów art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego pozwalają na stwierdzenie, że strona w żadnym momencie przemieszczenia towarów nie dysponowała władztwem nad towarem, nie posiadała żadnej wiedzy o towarze, dysponowała jedynie dokumentem w postaci w/w faktur zakupu. W/w decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] została doręczona stronie skarżącej w dniu 25.07.2012 r. (t. II, k. 152). Pismem z dnia 6.08.2012 r. strona wniosła żądanie uzupełnienia w/w decyzji z dnia [...] co do rozstrzygnięcia (t. II, k. 157) Postanowieniem nr [...] z dnia [...] (doręczonym w dniu 12.09.2012 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] odmówił uzupełnienia przedmiotowej decyzji co do rozstrzygnięcia. Strona nie wniosła odwołania od w/w decyzji z dnia [...], ani zażalenia na w/w postanowienie z dnia [...]. Następnie pismem z dnia 8.04.2013 r. pełnomocnik strony, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 O.p. wniosła żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa materialnego i prawa procesowego, a w szczególności art. 13 § 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a/ u.p.t.u. i art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej [...], decyzją nr [...] z dnia [...], odmówił stwierdzenia nieważności w/w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], w zakresie rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] nie dostrzegł bowiem w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] żadnej wyraźnej i rażącej sprzeczności z zastosowanymi w przedmiotowej sprawie normami prawnymi, tj. wskazanej przez pełnomocnika przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. uzasadniającej stwierdzenie nieważności tejże decyzji. Nie stwierdzono też innych wad określonych przepisem art. 247 § 1 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] dokonał pełnej analizy dokumentów i ocenił je zgodnie ze swoimi uprawnieniami w prowadzonym postępowaniu, a wydając w/w decyzję oparł się na obowiązujących przepisach prawnych, które w tej decyzji przywołał i uzasadnił ich zastosowanie. Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego A. S., wniosła odwołanie od w/w decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], ponieważ skarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Strona wskazała, że zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że instytucja przewidziana w art. 247 O.p. jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej; powołując się na wyrok NSA z 7 grudnia 2011r., sygn. akt. II FSK 1051/10 podkreśliła jednak, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, gdy działania organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji nie odpowiadają nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamią zakazy w nim ustanowione; z rażącym naruszeniem prawa będziemy mieli zatem do czynienia również wtedy, gdy organ podatkowy wydając decyzję winien stosować się do określonego przepisu prawa a tego nie uczynił. Zdaniem strony istotne jest również to, co podkreśla się w orzecznictwie sądowym i w fachowej literaturze, że z rażącym naruszeniem prawa możemy mieć do czynienia nie tylko w przypadku naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, ale także przepisów prawa procesowego jeśli wadliwe zastosowanie przepisu procesowego lub nie zastosowanie się organu do jego brzmienia wpłynęło na treść orzeczenia merytorycznego. Strona wskazała, że art. 122 i 187 O.p. są istotnymi przepisami proceduralnymi nakładającymi na organ podatkowy bezwzględny obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. W przypadku nie wypełnienia przez organ podatkowy obowiązków jakie z tych przepisów wynikają, które skutkuje wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Pełnomocnik wskazał, że we wniosku z dnia 8.04.2013 r. skarżąca spółka wskazała jakich czynności organ nie dopełnił w przedmiocie ustalania stanu faktycznego i na czym polegało naruszenie przez organ wskazanych przepisów art. 122 i 187 O.p.; przede wszystkim organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego a w szczególności nie zweryfikował w żaden sposób informacji, które uzyskał od podatkowych władz brytyjskich. Organ całkowicie "na wiarę" przyjął otrzymane od władz brytyjskich informacje dot. transakcji i na ich podstawie uznał, że nie doszło do transakcji WDT pomiędzy stroną a kontrahentem brytyjskim. Tymczasem wskazywane przez stronę dowody wyraźnie wskazują na zupełnie inny przebieg zdarzeń. Strona wskazała również na rażące naruszenie art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W podstawie prawnej decyzji wymiarowej organ podał art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., stanowiący o przedmiocie opodatkowania, czyli o opodatkowaniu podatkiem VAT wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Tymczasem definicję WDT zawiera art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a warunki stosowania w/w przepisu zawiera ust. 2 tego artykułu. I tak, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a warunkiem zaistnienia WDT jest m.in. to, że nabywcą towarów jest podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, zdaniem pełnomocnika strony, uzasadnionym jest twierdzenie, że wystąpiły wszystkie elementy warunkujące zidentyfikowanie WDT, tj. wywozu towarów z Polski do Wielkiej Brytanii dokonywał podatnik (skarżąca spółka) zarejestrowany dla potrzeb rozliczania podatku VAT, w tym unijnego; nabywcą towarów był podmiot zarejestrowany dla potrzeb rozliczenia podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii i UE ("C"); towar dotarł do nabywcy; nabywca dokonał zapłaty za dostarczony towar na konto bankowe sprzedającego. Pomimo, że wypełnione zostały zatem wszystkie warunki zaistnienia WDT, organ podatkowy całkowicie pomija, zdaniem strony, definicję WDT zawartą w cytowanym art. 13 ust. 1 u.p.t.u. i zdaje się nie dostrzegać oczywistych faktów. Jednocześnie organ podatkowy wychodzi z założenia, że nie nastąpiło nabycie towarów od "B" sp. z o.o., a zatem nie mogła wystąpić WDT tego towaru, a stanowisko w tym zakresie opiera o ustalenie, że spółka w żadnym momencie przemieszczania towarów nie dysponowała władztwem nad towarem, nie posiadała żadnej wiedzy o towarze, a dysponowała jedynie dokumentami w postaci faktur zakupu. W ocenie strony temu twierdzeniu przeczą dowody zgromadzone w sprawie. Kontrola krzyżowa przeprowadzona w "B" sp. z o.o. potwierdza, bowiem fakt sprzedaży towarów "A" sp. z o.o. czego dowodem są: wystawiona faktura VAT sprzedaży, ujęcie transakcji w rejestrze sprzedaży i rozliczenie jej w deklaracji VAT-7, zapłata za zakupiony towar na konto bankowe "B" sp. z o.o. Strona stwierdziła, że nie ma dla sprawy żadnego znaczenia to, iż towary zostały wywiezione do Wielkiej Brytanii bezpośrednio z magazynu "B" sp. z o.o., ponieważ taka procedura jest stosowana i nie jest ona sprzeczna z prawem; tym samym nie ma dowodów na to, że do sprzedaży nie doszło. Nie uznanie zatem w przedmiotowej sprawie zaistnienia WDT jest rażącym naruszeniem art. 13 ust. a i ust.2 pkt 1 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji nie miał również prawa zastosować przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., który stanowi o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu potwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wcale nie wynika, że nie doszło do sprzedaży towaru pomiędzy "B" sp. z o.o. a "A" sp. z o.o. udokumentowanej fakturami nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]. Kontrola krzyżowa przeprowadzona w "B" sp. z o.o. wykazała bowiem, że podmiot ten zajmuje się produkcją urządzeń będących przedmiotem dostawy, że w lutym 2011 r. dokonano dostawy urządzeń na rzecz "A" sp. z o.o. udokumentowanej fakturami nr [...] z [...] i nr [...] z [...]. Faktury te zostały ujęte w rozliczeniu podatku VAT za luty 2011 r. i prawidłowo rozliczone; strona dokonała zapłaty za dostawę na konto bankowe kontrahenta - wypełnione zostały zatem wszystkie warunki dostawy, a tymczasem organ podatkowy z oczywistych faktów wyciąga spekulacyjne (przeczące faktom) wnioski, że do dostawy nie doszło ponieważ podatnik w żadnym momencie przemieszczania towarów nie dysponował władztwem nad towarem, nie posiadała żadnej wiedzy o towarze. Strony transakcji mają pełne prawo układać dowolnie relacje handlowe pomiędzy sobą byle tylko mieściły się one w granicach obowiązującego prawa, a co za tym idzie to, że zakupiony towar pozostał po zakupie w magazynie "B" sp. z o.o. i stamtąd został wywieziony do Wielkiej Brytanii w żaden sposób nie wpływa na fakt dokonania dostawy pomiędzy "B" sp. z o.o. i "A" sp. z o.o. Zakwestionowanie w tej sytuacji przedmiotowej dostawy i zastosowanie przepisu art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. stanowi - w ocenie strony - rażące naruszenie tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej [...] w uzasadnieniu skarżonej decyzji podkreślił, że z uwagi na charakter postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy nie dokonuje pełnej, merytorycznej oceny decyzji ostatecznej lecz ogranicza się do badania czy decyzja ta nie jest obarczona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.; decyzją tą organ odwoławczy rozpatruje zatem wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] w dniu [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] wydanej na "A" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że w art. 128 O.p. wyrażona została zasada trwałości decyzji, w myśl której rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne. Celem tej regulacji jest zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego, przy czym ustawodawca dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwe wyeliminowanie wadliwych rozstrzygnięć. Służą temu tzw. nadzwyczajne środki wzruszenia decyzji ostatecznych, do których należy: uchylenie, zmiana, stwierdzenie nieważności decyzji lub wznowienie postępowania (art. 254, art. 247, art. 240 O.p.). W drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego są decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu, przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p.; przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie przesłanek i nie podlega wykładni rozszerzającej prowadzącej do nadania im treści odmiennych od wynikających z dosłownego ich brzmienia. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę wyłącznie w granicach określonych w tym przepisie, co oznacza że nie może rozpatrzyć sprawy, co do jej istoty - tak jak w postępowaniu odwoławczym. O ile bowiem w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Bezspornym jest, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] ma przymiot decyzji ostatecznej. Zgodnie zatem z zasadą trwałości, decyzja obowiązuje w obrocie prawnym, a jej wzruszenie może nastąpić jedynie w trybach nadzwyczajnych. Strona wnosząc odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności w/w ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie rozliczenia Spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. wskazała, iż "skarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej". Przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego (decyzji), gdy ma charakter "rażącego". Z "rażącym" naruszeniem prawa mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie podjęte przez organy podatkowe w sposób oczywisty, jasny, wyraźny i bezsporny stoi w sprzeczności z przepisami prawa materialnego lub z ustaloną przepisami prawa procesowego procedurą postępowania, a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Podkreślenia wymaga, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą prawną przez proste ich zestawienie ze sobą. Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa, które mają charakter oczywisty, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Reasumując - rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, nie może zastępować zwykłego postępowania instancyjnego; jeżeli zatem strona nie złożyła odwołania od negatywnej dla niej decyzji wymiarowej, przez co decyzja ta stała się ostateczna, to sytuacja procesowa strony uległa zmianie w tym znaczeniu, że chcąc następnie zakwestionować takie rozstrzygnięcie nie wystarczy jedynie wykazać, iż decyzja ta narusza prawo, lecz konieczne jest już wykazanie, iż charakter tego naruszenia jest oczywisty, bezsporny, niewątpliwy, widoczny na pierwszy rzut oka poprzez proste zestawienie treści decyzji z przepisem prawnym - a więc rażący. Tego jednak - w ocenie organu odwoławczego - strona w tym postępowaniu nie wykazała. Organ drugiej instancji stwierdził, że wszystkie podniesione w odwołaniu zarzuty i argumenty (tak jak i we wniosku) świadczące zdaniem pełnomocnika strony o zaistnieniu w sprawie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., sprowadzają się do wykazania, że doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także prawa materialnego tj. art. 13 art. 1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] nie naruszył wskazanych przepisów prawa procesowego. Organ podjął bowiem szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. pozyskał dokumenty i informacje od strony, jak i od jej kontrahentów, a także od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii. Wbrew temu, co wywodzi strona informacje uzyskane od brytyjskich władz podatkowych nie były jedynym i przesądzającym dowodem w sprawie. Wszystkie dokumenty, również złożone przez stronę, zostały poddane analizie tj. każdy z nich z osobna, a także we wzajemnej łączności - co wynika m.in. z uzasadnienia decyzji z [...]. W konsekwencji organ ustalił określony stan faktyczny, który stanowił postawę do wydania przedmiotowej decyzji. Organ odwoławczy przy tym podkreślił, że strona twierdząc, iż wskazywane przez spółkę dowody wyraźnie wskazują na zupełnie inny przebieg zdarzeń - nie wskazała na żadne konkretne dowody. W żądaniu z dnia 8.04.2013 r. przywołane zostały natomiast w/w dokumenty, które znajdują się w aktach sprawy i zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] ocenione. Na etapie postępowania przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego [...] strona nie wnosiła żadnych uwag co do w/w dowodu w postaci dokumentu SCAC, w tym co do otrzymanych informacji od brytyjskich władz podatkowych, a także nie przedłożyła załączonego do żądania, pisma z dnia 2.07.2012 r. otrzymanego (jak twierdzi pełnomocnik strony) od przedstawiciela Gminy [...] pana M. T. Z akt sprawy nie wynika, aby stronie w jakikolwiek sposób ograniczono prawa do czynnego udziału w sprawie. Pismem z dnia 2.07.2012 r. (doręczonym w dniu 4.07.2012 r.) strona została, zgodnie z treścią art. 200 O.p., zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z dnia 5.09.2011 r.; z tego prawa strona jednak nie skorzystała. W ocenie organu odwoławczego niesłuszne są zarzuty, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wydając ostateczną decyzję wymiarową rażąco naruszył zasady wynikające z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. W sprawie nie doszło także do rażącego naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] przepisów prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1 i 2 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. Organ wskazał przy tym, że z treści w/w ostatecznej decyzji nie wynika, aby przepis art. 13 ust. 2 u.p.t.u. miał zastosowanie w sprawie rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny. Odnosząc się natomiast do stanowiska Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], że w stosunku do dostawy (zapłonników SmartLamp), udokumentowanych wystawionymi na "C" fakturami VAT nr [...] z [...] i nr [...] z [...] - nie spełnione zostały warunki, o których mowa w art. w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. (przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonej w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju) oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Organ odwoławczy wskazał, że w tym zakresie organ pierwszej instancji przywołał szereg okoliczności, wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym w/w dokumentów. I tak, stwierdził, że strona nie okazała żadnych dowodów na potwierdzenie faktycznej realizacji przedmiotowej dostawy. Również informacje uzyskane od brytyjskich władz podatkowych nie potwierdzają, że w/w transakcje pomiędzy wymienionymi na przywołanych fakturach VAT stronami miały rzeczywiście miejsce. Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż strona nie nabyła w/w towaru, w żadnym momencie przemieszczenia towarów nie dysponowała władztwem nad towarem, nie posiadała żadnej wiedzy o towarze, a dysponowała jedynie dokumentami w postaci w/w faktur zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej [...] nie podzielił także zarzutu, że decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] rażąco naruszyła przepisy art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w/w dokumentów, organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że faktury VAT zakupu: nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w tych fakturach podmiotami gospodarczymi tj. “B" sp. z o.o. i “A". Stwierdzenie tego rodzaju okoliczności stanowi natomiast, w świetle w/w przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., podstawę do kwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT. Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że wskazane przez pełnomocnika strony w żądaniu z 8.04.2013 r., a następnie w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] uchybienia nie mają charakteru oczywistego, a są raczej wyrazem niezadowolenia podatnika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego, a w konsekwencji ze skutków wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...]. W ocenie organu odwoławczego stawiając w/w zarzuty strona dąży do ponownego rozpoznania sprawy w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. - co do istoty; tymczasem nie jest to możliwe w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym rozstrzygany jest spór co do istnienia lub nieistnienie, określonych wprost w ustawie, wad decyzji. Organ podatkowy wyjaśnił okoliczności sprawy tylko w zakresie tego sporu, a ponieważ działa jako organ kasacyjny są to przede wszystkim okoliczności prawne. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy; organ nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy, lecz także nie może analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze. Postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może bowiem zastępować kontroli instancyjnej. W decyzji znajduje się tylko rozstrzygnięcie dotyczące prawnego bytu decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 § 1 O.p. Nie załatwia ona sprawy podatkowej co do praw lub obowiązków strony, bo to wykracza poza przedmiot postępowania w trybie nadzwyczajnym. Postępowanie to, nie jest bowiem postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną (przywołano wyrok NSA z dnia 19.10.2006 r., sygn. akt I FSK 104/06). Podsumowując, w sprawie nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...]; decyzja ta nie zawiera żadnej wyraźnej i rażącej sprzeczności z obowiązującymi normami prawnymi. Organ nie stwierdził także innych wad określonych przepisem art. 247 § 1 O.p., brak było zatem podstaw do uwzględnienia żądania strony. III. Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego A. S., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia [...], nr [...], nadto o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej [...], tj. że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wydając decyzję z dnia [...] oparł się o rzetelny materiał dowodowy zebrany bez naruszenia przepisów proceduralnych i ustalony w ten sposób stan faktyczny pozwalał na zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazanych w decyzji oraz, że argumenty spółki są wyrazem niezadowolenia z rozstrzygnięcia i próbą doprowadzenia do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a tym samym zniwelowania konsekwencji nie skorzystania przez Spółkę z drogi odwoławczej. Wymienione w art. 247 § 1 O.p. przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji są w większości precyzyjnie określone i pozwalają bez trudu, poprzez proste zestawienie rozstrzygnięcia ze stanem faktycznym i zastosowaną normą prawną, na ocenę, czy przesłanki te wystąpiły czy też nie (np. decyzja wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, czy skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie). Jeżeli natomiast chodzi o przesłankę rażącego naruszenia prawa, to nie jest ona tak precyzyjna, oczywista i stwierdzenie jej zaistnienia, a w szczególności naruszenie prawa procesowego, wymaga nie tylko wskazania naruszonego przepisu prawa, ale i precyzyjnej argumentacji, która wymaga zagłębienia się w stan faktyczny i przebieg całego postępowania poprzedzającego wydanie wadliwej decyzji. Pełnomocnik strony podkreśliła, że skarżąca spółka wskazała na tryb postępowania organu, na zgromadzony materiał dowodowy i na jego braki - nie było, wbrew stanowisku organu odwoławczego, chęcią wymuszenia ponownego zbadania sprawy, ale miało na celu pokazanie błędów jakie popełnił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] przy gromadzeniu materiału dowodowego i jaki był wpływ tych błędów na dokonane rozstrzygnięcie. Strona skarżąca podniosła, że w kolejnych pismach (począwszy od wniosku a skończywszy na odwołaniu) precyzyjnie wskazywała, jakie działania doprowadziły do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz, że charakter tych naruszeń jest oczywisty i widoczny na pierwszy rzut oka poprzez zestawienie stanu faktycznego z normą prawną zastosowaną przy wydawaniu decyzji z dnia [...]. W ocenie strony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co rzutowało na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, a tym samym na zastosowanie norm prawnych, których to zastosowanie nie miałoby uzasadnienia, gdyby ten stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Tymczasem podjęcie wszelkich niezbędnych działań oraz zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego niezbędnego dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego jest podstawowym celem postępowania podatkowego i obowiązkiem organu, zapisanym w art. 122 i 187 § 1 O.p. Wypełniając zadania wynikające z w/w przepisów organ podatkowy nie może poprzestawać jedynie na działaniach, które potwierdzają stanowisko organu, ale zobowiązany jest do zbadania również tych okoliczności, które tego stanowiska mogą nie potwierdzać. Nie może więc akceptować dowodu, który zawiera jedynie fragmentaryczne wyjaśnienia, nawet jeśli te informacje pochodzą od zagranicznego organu podatkowego, szczególnie jeśli nie wynikają one z przeprowadzonych czynności kontrolnych czy choćby sprawdzających, a jedynie z oświadczenia podatnika. Zdaniem pełnomocnika prosta analiza dokumentu otrzymanego od władz brytyjskich wskazuje, że dokument ten nie zawiera odpowiedzi na większość pytań zadanych przez polski organ podatkowy, a przekazane informacje są niezgodne ze stanem faktycznym wynikającym choćby z operacji bankowych dokonywanych pomiędzy podmiotem brytyjskim a spółką. Organ podatkowy w wydanych decyzjach w ogóle nie dostrzega tej kwestii i prezentuje takie stanowisko, że argumenty spółki dotyczą raczej kwestionowania dokonanej przez organ oceny zgromadzonego materiału, co nie może być podstawą do stwierdzenia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Według organu rażącego naruszenia prawa nie można się bowiem dopatrywać w takiej, a nie innej ocenie przez organ zgromadzonego materiału dowodowego o ile organ ten nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Trudno z tym się nie zgodzić i strona nie opiera swojego żądania o negację oceny przez organ zgromadzonego materiału, ale właśnie na tym, że ten materiał nie został należycie zebrany i wyczerpująco rozpatrzony. Chociaż analizując zebrany materiał dowodowy i dokonaną przez organ podatkowy jego ocenę trudno się oprzeć wrażeniu, że nastąpiło przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. Jak bowiem, zdaniem strony, ocenić zawarte w decyzji stanowisko organu, że nie wystąpiła dostawa lamp pomiędzy "B" sp. z o.o., a "A" sp. z o.o. mając w materiale dowodowym: materiały z kontroli przeprowadzonej w "B" sp. z o.o., z których wynika, że podmiot ten zajmuje się projektowaniem, konfekcjonowaniem i produkcją urządzeń elektronicznych w tym SmartLamp-150, sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT prawidłowo wystawioną, ujętą w rejestrze VAT i rozliczoną w deklaracji VAT-7. Ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów bankowych wynika, że zapłata za dostawę towaru została uregulowana w formie przelewu bankowego. Organ zaś stwierdza, że te dowody nie potwierdzają czynności dostawy, ponieważ brak jest dowodów wydania towaru z magazynu, towar bezpośrednio z magazynu dostawcy został wywieziony do Anglii, a "spółka w żadnym momencie przemieszczenia towarów nie dysponowała władztwem do towaru, nie posiadała żadnej wiedzy o towarze, dysponowała jedynie dokumentem w postaci faktury". W opinii pełnomocnika strony, z uzasadnienia decyzji trudno wywnioskować, na podstawie czego organ podatkowy ocenił, że spółka nie dysponowała towarem, na pewno takich wniosków nie da się, zdaniem strony, wyciągnąć ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; można zatem mówić, iż w tym przypadku doszło do przekroczenia przez organ pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów poprzez wyciągniecie wniosków, których nie da się uzasadnić zgromadzonym materiałem dowodowym. Pełnomocnik strony podkreśliła, że taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie; organ wystąpił do podatkowych władz brytyjskich z zapytaniem o kontrahenta spółki i o dokonaną na jego rzecz wewnątrzwspólnotową dostawę. Z treści tego dokumentu wynika, że pytań było wiele, były one szczegółowe i gdyby takie informacje zostały przez władze brytyjskie przekazane, dałyby odpowiedź na to czy doszło do WDT pomiędzy sprawdzanymi podmiotami czy też nie. W odpowiedzi udzielono zdawkowych i lakonicznych wyjaśnień, które nie dają odpowiedzi na większość zadanych pytań. Odpowiedź organów podatkowych Wielkiej Brytanii nie została poprzedzona żadnymi czynnościami sprawdzającymi u kontrahenta, poprzestano na przyjęciu oświadczenia A. F., że "jedynymi towarami przywiezionymi spoza Wielkiej Brytanii były darmowe próbki z Polski". Bazując na tak zdawkowej odpowiedzi organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie doszło do WDT pomiędzy skarżącą spółką a podmiotem brytyjskim. Nie uzyskano żadnych innych informacji pomimo, że organ wiedział, iż pomiędzy kontrahentem brytyjskim i stroną zawarta została w dniu 12.06.2010 r. umowa dystrybucji lamp (umowa w aktach sprawy), że za dostawy dokonano zapłaty na rachunek bankowy spółki prowadzony przez [...] (wyciągi w aktach sprawy), że M. T. dokonał odbioru lamp (potwierdzenia w aktach sprawy). Organ podatkowy nie sprawdził kim były osoby podpisujące zmówienia, kim była osoba odbierająca lampy, kto - jeśli nie sprawdzany podmiot brytyjski - dokonał zapłaty na konto bankowe strony kwoty 25.595 GBP (116.023,04 zł) i za co - jeśli nie za dostarczony towar. Pełnomocnik strony wskazała, że są to dla strony bardzo istotne zagadnienia, których wyjaśnienie dałoby odpowiedź na to czy doszło do WDT, czy też nie. Tymczasem organ podatkowy zaniechał całkowicie wyjaśnienia tych spraw, twierdząc, że nie było takiej potrzeby, gdyż uzyskana z Wielkiej Brytanii odpowiedź była tylko jednym z dowodów, nieprzesądzającym istoty sprawy. Strona podkreśliła, że głównym argumentem organu podatkowego było to, że nie było dostawy pomiędzy "B" sp. z o.o. a "A" sp. z o.o., a zatem nie było towaru, który mógłby być przedmiotem WDT. Tymczasem, w ocenie strony, to właśnie informacja uzyskana od władz brytyjskich miała istotne znaczenie dla sprawy i dla ustalonego stanu faktycznego, a zaniechanie wyjaśnienia wszystkich kwestii związanych z WDT stanowi uchybienie procesowe, które w sposób rażący wpłynęło na rozstrzygniecie sprawy. Gdyby informacja uzyskana z Wielkiej Brytanii była pełna to, zdaniem strony skarżącej, dałaby odpowiedź na to kto faktycznie dokonał WDT, "bo ta przecież bez wątpienia wystąpiła, towary znalazły się w Wielkiej Brytanii." To zaś pozwoliłoby na rzetelną ocenę czy podmiotem dokonującym WDT była skarżąca spółka, czy też nie; jeśli podmiotem tym była strona, to organ podatkowy nie mógłby twierdzić, że nie było nabycia pomiędzy nią a "B" Sp. z o.o. Zaniechanie zbadania sprawy do końca czyni, w ocenie pełnomocnika strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie kompletnym, a tym samym nie dopełniono wymogów proceduralnych zapisanych w art. 122 i art. 187 § O.p., co stanowi rażące naruszenie prawa, które skutkuje wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, oceniony przez organ pierwszej instancji z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik strony wskazała także, że zastosowanie przy tak wadliwie ustalonym stanie faktycznym, przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. oraz nie zastosowanie art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi kolejne rażące naruszenie prawa. Prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w poprzednich fazach obrotu gospodarczego jest fundamentalną zasadą podatku VAT i ograniczenie tego prawa następuje w przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Art. 88 u.p.t.u. zawiera ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym sytuację, gdy faktura VAT dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Jednakże, w ocenie strony, to "nie dokonanie" czynności musi być udowodnione w sposób niebudzący żadnych wątpliwości; nie może opierać się na przekonaniu organu podatkowego wynikającym z niekompletnego materiału dowodowego. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek zebrać taki materiał dowodowy, z którego wynika wprost, że kwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie strony, w przedmiotowej sprawie, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organu pierwszej instancji, że nie doszło do dostawy pomiędzy "B" sp. z o.o. a "A" sp. z o.o., co zostało szczegółowo wyjaśnione w pismach procesowych kierowanych do organu w trakcie trwającego postępowania. Wskazano, że w art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zawarto definicje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i warunki, jakie musi spełniać nabywca towarów, aby daną czynność uznać za WDT. W ocenie strony skarżącej w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki WDT zawarte w tym przepisie, a zatem nie było podstaw do stwierdzenia, iż takiej dostawy nie było. Podsumowując, strona podkreśliła, że nie domaga się ponownego rozpatrzenia sprawy, lecz stwierdzenia, że przy wydawaniu decyzji dopuszczono się uchybień i to tak istotnych, że rzutują na dokonane rozstrzygnięcie. Naruszenie przepisów proceduralnych przez niezastosowanie się do nich i zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla sprawy stanowi rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie ma przy tym, zdaniem strony, żadnego znaczenia to, że spółka w swoim czasie nie złożyła odwołania. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest, bowiem instytucją nadzwyczajną, która ma zastosowanie właśnie wtedy, kiedy decyzja zawiera istotne wady, których nie wyeliminowano w trybie zwyczajnym zaskarżania decyzji, bez względu na to czy z tego trybu podatnik skorzystał czy też nie. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. VI. Jedną z kwalifikowanych przesłanek do unieważnienia decyzji podatkowej, które wskazuje ustawodawca w art. 247 § 1 O.p. jest wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna wskazują na szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej podkreśla się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772). Ponadto, dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Wola ustawodawcy jest oczywista i nie wymaga wykładni prawa w zakresie przepisów stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji - postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty - ale ustalenie czy wystąpiła jedna z, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p., przesłanek nieważności postępowania. Sąd przypomina, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów – jak wskazuje autor skargi - natury proceduralnej, a dotyczących oceny zebranego dowodów zawartych w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Tymczasem zarówno z treści wniosku o stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji, jak i odwołania oraz skargi wynika, że strona skarżąca domaga się ponownej merytorycznej kontroli tejże decyzji, a to – jak już wskazano - w trybie nadzwyczajnym jest niedopuszczalne. Postawione w skardze do WSA w Gdańsku zarzuty nie odnoszą się w istocie do przedmiotu niniejszej sprawy, a więc prawidłowości wydanej przez organ decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, ale wadliwości tej właśnie decyzji wymiarowej oraz poprzedzającego ją postępowania podatkowego. Już z tego powodu skarga winna podlegać oddaleniu. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla właściwego rozstrzygnięcia i uzasadnienia sprawy przedstawiły, omówiły i oceniły wszystkie istotne jej aspekty i okoliczności, w tym także stanowisko strony skarżącej. Organ odwoławczy prawidłowo i w wymaganym przez prawo zakresie wypowiedział się między innymi w przedmiocie możliwości zastosowania w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z przywołanym unormowaniem organ odwoławczy zasadnie nie analizował i nie weryfikował ponownie poszczególnych ustaleń i ocen postępowania zakończonego decyzją wymiarową, ale adekwatnie do przedmiotu kontrolowanego postępowania, zdaniem Sądu skrupulatnie i wnikliwie, badał przesłanki mogące ewentualnie uzasadniać zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Konstatacja ta jest istotna dla sprawy, ponieważ we wniesionej skardze pełnomocnik skarżącej spółki w istocie usiłował podważyć ustalenia i oceny postępowania zakończonego przywoływaną decyzją wymiarową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] (nr [...]; tom II, k. 147-152), w której określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,- zł, podczas gdy w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 21.850,00 zł - nie zaś postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej ostatecznej decyzji. Z analizy sprawy nie wynika, że w merytorycznym postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe w sposób kwalifikowany, to jest rażący naruszyły wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.) i materialnego prawa podatkowego (art. 13 § 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u.). Organ drugiej instancji wykazał brak podstaw do uznania, że organy podatkowe stosowały lub interpretowały przywoływane przepisy prawa w sposób oczywiście niezgodny z ich treścią, albo je ignorowały bądź całkowicie pomijały. W sposób szczegółowy odniesiono się przy tym do szeregu działań organu podatkowego pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia, przed wydaniem decyzji wymiarowej, stanu faktycznego oraz okoliczności pozyskania dokumentów i informacji zarówno od strony, jak i od kontrahentów, a także od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii (faktury zakupu towarów od "B" sp. z o.o.; faktury sprzedaży tych towarów do "C"; oświadczenia i wyjaśnienia strony, zapisy w ewidencjach podatkowych strony i "B" sp. z o.o.; wyciąg z umowy dystrybucji z 12.06.2010 r., zamówienia z 10.01.2011 r., dowody płatności pomiędzy w/w podmiotami; dowody dostawy towarów w ramach WDT do podmiotu brytyjskiego -informacja o monitowaniu przesyłek dostarczanej przez firmę UPS, samolotowe karty pokładowe, dokument SCAC nr referencyjny [...]). Podkreślono w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że informacje uzyskane od brytyjskich władz podatkowych nie były przesądzającym dowodem w sprawie, bowiem łączna ocena okoliczności sprawy oraz zebranych dowodów doprowadziły do wydania decyzji wymiarowej opartej m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., w którym to przepisie ustawodawca postanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy przy tym podkreślił, że strona twierdząc, iż wskazywane przez spółkę dowody wyraźnie wskazują na zupełnie inny przebieg zdarzeń - nie wskazała na żadne inne dowody. Sąd podkreśla, że w złożonym przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej strona wskazała jedynie na te dokumenty, które już znajdują się w aktach sprawy i zostały przez Naczelnika [...] US [...] ocenione. Inna - niż pragnie tego podatnik - ocena materiału dowodowego nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wobec stanowiska strony skarżącej, konsekwentnie prezentowanemu zarówno na etapie wniosku, w toku postępowania, jak i w uzasadnieniu skargi, należy raz jeszcze podkreślić, że postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym badane są na nowo wszystkie zarzuty strony. Występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych, także w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. W przytoczonych okolicznościach sprawy uznać należy, że organ odwoławczy trafnie zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji co do braku przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji wymiarowej i w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko, a zatem zarzuty skargi są pozbawione podstaw. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.