I FSK 1378/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 163/16 w sprawie ze skarg A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.) z dnia 23 grudnia 2015 r., nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 8000 (słownie: osiem tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r. w sprawie I SA/Rz 163/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi A. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 23 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, październik, listopad i grudzień 2010 r. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 24 czerwca 2015 r., którymi określono Skarżącemu w podatku od towarów i usług odpowiednio - zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiące 2010 r. w kwotach innych niż zadeklarowano, co było wynikiem pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w wystawionych przez B. sp. z o.o. z siedzibą w O. fakturach VAT dokumentujących dostawę odzieży. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.) w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wieńczącej postępowanie, w której nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 193 § 1, 4 i 6 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji nieuwzględniającej danych wynikających z ksiąg podatkowych Skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 191 O.p., poprzez zaaprobowanie decyzji zawierającej dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak szczegółowego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Strony zawartej w skardze. Przy tak sformułowanych zarzutach Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 194 § 1 O.p., którym zakwestionowanoby prawidłowość decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej wobec wystawcy kwestionowanych faktur VAT, tj. B. sp. z o.o. Oznacza to, że w sposób niepodważony w niniejszej sprawie ustalono, że sporne faktury ww. spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji tego podmiotu na rzecz Skarżącej, gdyż zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Kwestią sporną pozostaje zatem, czy Skarżący dochował należytej staranności w obrocie z powyższym kontrahentem, w związku z czym powinien wiedzieć, że podmiot ten jest nierzetelny i dopuszcza się oszustwa. 3.2. Zdaniem Skarżącego, co wyrażono w zarzutach skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu, podjął on w tym zakresie stosowne akty staranności, polegające na weryfikacji kontrahenta: uzyskał poświadczone przez prezesa B. za zgodność z oryginałem dokumenty rejestracyjne spółki oraz deklarację VAT-7, a także sprawdził KRS. Były to zatem – jego zdaniem – "wystarczające czynności wykonane przez Podatnika przed rozpoczęciem współpracy". Ponadto – zdaniem Skarżącego – "sposób dokonywania transakcji czy też rozliczeń nie odbiegał od powszechnie przyjętych standardów". 3.3. Przedstawiona jednak w skardze kasacyjnej argumentacja Skarżącego nie daje podstaw do jej uwzględnienia. Trafnie bowiem stwierdził Sąd I instancji, że wprawdzie rozpoczynając współpracę ze spółką B. Skarżący zadbał o pozyskanie dokumentów rejestrowych tej spółki, lecz później nie zweryfikował zmian zachodzących w tej spółce, lecz przede wszystkim - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - okoliczności dokonywania zakwestionowanych transakcji i ich rozliczenia odbiegały od standardów wskazujących na ich rzetelność. 3.4. Sąd I instancji w pełni trafnie podniósł bowiem, że sposób dokonywania płatności z tytułu firmowanych przez B. sp. z o.o. dostaw towarów - wyłącznie w formie gotówkowej, bez pośrednictwa rachunku bankowego - przemawia przeciwko przyjęciu należytej staranności Skarżącego w przypadku tych transakcji. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, w treści wszystkich faktur VAT firmowanych przez B. sp. z o.o. i ujętych przez kontrolowanego w ewidencjach zakupu VAT, zawarto informację o nazwie rachunku bankowego i numerze konta, a mimo tego, wszystkie one zostały rozliczone w formie gotówkowej. Oczywiście, dokonywanie rozliczeń gotówkowych z tytułu danej transakcji nieprzekraczającej 15.000 euro jest dopuszczalne również w formie gotówkowej, lecz skoro w orzecznictwie wskazuje się, iż celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, ze zm.) było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców (zob. wyrok SA w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071), rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, co - mimo dopuszczalności realizowania takich płatności gotówką - zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności. 3.5. Co jednak istotniejsze na gruncie tej sprawy, przestrzeganiu standardów należytej staranności po stronie Skarżącego przeczy także przekazywanie pieniędzy kierowcom, którzy przywozili towar i mieli mieć już przygotowane dokumenty KP na umówioną wcześniej kwotę, zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżący nie potrafi wyjaśnić dlaczego w przypadku płatności niektórych faktur VAT (w decyzji organu I instancji wymieniono kilkanaście takich przypadków) firmowanych przez B. sp. z o.o. występują dwa lub więcej dowody KP (na których widnieją inne daty zapłaty, niż wskazane na fakturach). Wskazuje to, że Skarżący – jak trafnie stwierdzono w decyzji organu odwoławczego – przyjmował dowody KP niezgodne z faktycznym przebiegiem zdarzeń, co także przemawia przeciwko tezie o przestrzeganiu przez niego wymogów należytej staranności w obrotach ze spółką B. Trafnie w tym zakresie organy podatkowe podniosły także, że w realiach prowadzenia działalności gospodarczej nie do zaakceptowania jest - z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, aby każdorazowo znacząca kwota gotówki przekazywana był nieznanemu kierowcy, który przywoził towar, przy uwzględnieniu, że każdorazowo był to inny kierowca. 3.6. Słusznie także zaakcentowano, że w okolicznościach opisanych przez Skarżącego (protokół przesłuchania strony z 12 marca 2015 r.), przedstawione przez niego przypadki odbioru towaru i dokonywania płatności w W. i R. (a więc w niedalekiej odległości od siedziby spółki), w których wskazał, że podjeżdżał "pod czekający na mnie samochód lub on podjeżdżał pod mój samochód" - całkowicie odbiegają od standardów rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, skoro w takich warunkach trudno w ogóle mówić o weryfikacji ilościowej i asortymentowej dostarczanych towarów. 3.7. O braku należytej staranności kupieckiej po stronie Skarżącego w zakwestionowanych transakcjach świadczy również akceptowanie przez niego faktur firmowanych przez B. sp. z o.o., odzwierciedlających zakup towarów asortymentowo i ilościowo odmiennych od rzeczywiście dokonanych, na co wskazują rozbieżności pomiędzy tymi fakturami, a sporządzanymi przez pracowników Skarżącego fakturami wewnętrznymi, dokumentującymi faktyczne dostawy odzieży wprowadzonej na stan jego magazynów (identyfikacji towaru firmowanego fakturami B. sp. z o.o. dokonywali pracownicy Skarżącego podczas jego sortowania według kodu i koloru, wpisując następnie do zeszytu własne kody z podaniem ilości sztuk, a następnie dostarczany towar wprowadzali na stan magazynu, sporządzając w związku z tym wewnętrzne faktury). Podnieść przy tym należy, że Skarżący nie wprowadzał na magazyn towaru po cenach zakupu wynikających z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., czyniąc to w większości przypadków po cenach niższych, niż wskazane na tychże fakturach wystawionych przez tę spółkę (np. w przypadku faktury VAT nr [...] z 4 lutego 2010 r. wystawionej przez B. sp. z. o.o. wykazano między innymi 681 szt. kurtek w cenie netto 40,04 zł/szt., natomiast "Faktura VAT zakupu" nr [...] z 28 lutego 2010 r. odwołująca się do ww. faktury [...] B. sp. z o.o. dokumentuje przyjęcie na stan magazynu 104 szt. kurtek w cenach netto od 24 zł/szt. do 63 zł/szt.). Prowadzenie przez Skarżonego w powyższy sposób ewidencji magazynowej firmowanych przez B. sp. z. o.o. towarów także przeczy stanowisku skargi kasacyjnej, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom wskazują, iż Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z ww. spółką, skoro tolerował dokumenty nierzetelne i nieobrazujące faktycznie dokonanych dostaw, tworząc w tym zakresie własne dokumenty. 3.8. Taki stan rzeczy wskazuje, że Skarżący - akceptując powyższy sposób fakturowania nabywanych towarów, który zmuszał go do magazynowanego ujmowania ich w sposób całkowicie odbiegający od treści ww. faktur - nie dochował należytej staranności we współpracy z dostawcą tych towarów, gdyż należyta staranność kupiecka wymagała zmiany tego sposobu dokumentowania transakcji przez dostawcę, co Skarżący winien mu w sposób odpowiedni zakomunikować. 3.9. Reasumując, o braku należytej staranności kupieckiej Skarżącego na gruncie rozpatrywanej sprawy świadczą co najmniej następujące okoliczności: - dokonywanie rozliczeń zakwestionowanych transakcji jedynie gotówkowo, z udziałem nieznanych kierowców, bez pośrednictwa rachunku bankowego; - zakwestionowanie rzetelności dowodów zapłaty (KP) z uwagi na dokumentowanie regulowania należności ze spornych faktur wieloma takimi dowodami zapłaty; - treść faktur co do asortymentu sprzedawanych towarów i ich cen nieodpowiadająca dokumentacji magazynowej Skarżącego; - brak reakcji Skarżącego w stosunku do dostawcy odnośnie wadliwego fakturowania dostaw, co wymagało kontaktu z tymże dostawcą, czego zaniechano. Przede wszystkim odnośnie ostatniego elementu braku należytej staranności Skarżącego wskazać należy, że w wyroku NSA z 7 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 178/16, dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOIS) stwierdzono, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Gdyby zatem w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący podjął próbę nawiązania kontaktu z dostawcą, w celu wyeliminowania wadliwego fakturowania przez niego zakwestionowanych dostaw, mógłby zorientować się, że ma do czynienia z podmiotem dokonującym oszustwa gospodarczo-podatkowego. To samo odnosi się do dokonywania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie w formie jedynie gotówki, z udziałem nieznanych kierowców. 3.10. Oczywiście Skarżący może wewnętrznie być przeświadczony o rzetelności swojego postępowania, lecz powyższe – obiektywnie mające miejsce okoliczności – nie pozwalają na przyjęcie, że w ramach zakwestionowanych transakcji zachował on należytą staranność kupiecką. Co więcej, wskazane zaniechania Skarżącego (co do sposobu płatności, czy też tolerowania wadliwego fakturowania ilościowo-asortymentowego i wartościowego w ramach zakwestionowanych transakcji) pozwalają na stwierdzenie, że gdyby nie miały one miejsca, Skarżący wiedziałby lub co najmniej powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (za daleko idące uznać jednak należy twierdzenie, że Skarżący miał świadomość firmanctwa kontrahenta działającego pod firmą B.). 3.11. W świetle powyższego brak jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. i z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy Strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby Sąd I instancji oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego uchybił zasadzie in dubio pro tributario, czy też zasadzie prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych. Prawidłowo Sąd ten uznał, że rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe przedsięwzięły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czemu dał wyraz w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. Chybiony jest także przy tym zarzut naruszenia tego przepisu, gdyż uzasadnienie wyroku zawiera szczegółowe ustosunkowanie się do argumentacji Strony zawartej w skardze, wskazujące na jej niezasadność, w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z tych samych względów za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 31 ust 1 u.k.s. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także w związku z art. 193 § 1, 4 i 6 O.p., gdyż - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a tym samym dawał podstawy do nieuwzględnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych Skarżącego. Trafnie zatem Sąd I instancji uznał w zaskarżonym wyroku, że kwestionowana decyzja nie narusza art. 191 O.p., gdyż ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów i nie nosi znamion oceny dowolnej. 3.12. W konsekwencji powyższego oczywiście bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE art. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w sytuacji, gdy w żaden sposób nie został podważony ustalony w tej sprawie stan faktyczny, w którym przyjęto, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw towarów przez B. sp. z o.o., a Skarżący - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej - co najmniej powinien mieć świadomość ich fikcyjności - nie można Sądowi I instancji zarzucić nieprawidłowości oceny zastosowania ww. przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe i w konsekwencji pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych faktur. 3.13. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 P.p.s.a., miarkując należność z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwagi na jednorodzajowy charakter połączonych przez Sąd I instancji spraw, w których zapadł zaskarżony wyrok.