II FSK 2330/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1350/15 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1350/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. S.A. w W. i uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 27 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej bank wskazał, że rozważa utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) wraz z pięcioma innymi spółkami kapitałowymi z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednym z wymagań, których spełnienie weryfikowane jest corocznie przez okres istnienia PGK jest utrzymanie przez PGK, za każdy rok podatkowy, udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3% (art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p./) W związku z powyższym bank w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego chce uzyskać potwierdzenie prawidłowości zasad kalkulacji wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 1 a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z planowanym utworzeniem PGK, spółka chciałaby potwierdzić, iż jej stanowisko, którego prawidłowość została potwierdzona w interpretacji podatkowej z dnia 20 lipca 2011 r., będzie również prawidłowe w sytuacji, gdy spółka utworzy PGK, tj. że sposób kalkulowania wskaźnika dochodowości, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4) u.p.d.o.p. uznany za prawidłowy w interpretacji podatkowej z dnia 20 lipca 2011 r., będzie również prawidłowy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku. Uzasadniając odmowę wydania interpretacji (postanowienie z dnia 9 lutego 2015 r.), Minister Finansów wskazał, że wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego. Po rozpoznaniu zażalenia banku na powyższe postanowienie, Minister Finansów utrzymał w mocy wydane rozstrzygnięcie (postanowieniem z 27 marca 2015 r.) W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie bank zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1-3, art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 o.p., a także art. 14b § 1 w zw. z art. 14k-14n o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zagadnienie zawarte we wniosku o interpretację nie wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji podatkowej, gdyż jego przedmiotem były przepisy prawa podatkowego, których wykładnia i stosowanie w świetle przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego miały wpływ na sytuację i rozliczenia podatkowe skarżącej. Tym samym – wbrew stanowisku organu - wydana interpretacja spełniałaby funkcję gwarancyjną i ochronną. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik spawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i art. 14h § 1 w zw. art. 165a o.p. przez przyjęcie przez sąd, że w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż wnioskodawca wnosił o potwierdzenie – w oparciu o art. 1a ust. 2 pkt 4) u.p.d.o.p. – że udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3% należy obliczyć na zasadach przedstawionych we wniosku, gdy tymczasem, w tak zarysowanym stanie faktycznym, organ nie dysponuje instrumentami prawnymi pozwalającymi na analizę i ocenę przedmiotowego zagadnienia, gdyż wymaga ono przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w postępowaniu interpretacyjnym jest niedopuszczalne. Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz od banku zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zakres postępowania interpretacyjnego uregulowanego przepisami Działu II - rozdział 1a Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość prowadzenia przez organ interpretacyjny jakiegokolwiek postępowania dowodowego, co jest zastrzeżone do kompetencji organu podatkowego uprawnionego do prowadzenia postępowania podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 a także: A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 o.p.) rozumie się taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny. W judykaturze jako opis wyczerpujący postrzegany jest taki, który wymaga podania wszelkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek jest w tym względzie niepełny, a organ interpretacyjny nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie może realizować jednego z zasadniczych celów tej instytucji tj. funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k o.p. (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1703/14). Użyte w art. 14b § 3 o.p. określenie "wyczerpująco" należy, zatem rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15). Podobnie także w piśmiennictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik (w:) Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125). W niniejszej sprawie spółka domagała się potwierdzenia, "w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, iż udział dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., należy liczyć na zasadach podanych niżej". Zasadnie wywodzi skarżący organ, że w istocie spółka domaga się od organu interpretacyjnego odniesienia się do szczegółowo przedstawianego stanu faktycznego i analizy przyjętego sposobu postępowania w przedstawionym zakresie. W konsekwencji więc spółka domagała się poddania ocenie stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że spółka wnioskowała o wykładnię i stosowanie prawa tj. art. 1a ust. 2 pkt 4 , art. 7 ust. 1 – 3 oraz art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. - takich okoliczności nie znajdujemy we wniosku interpretacyjnym. Swoje intencje (stanowisko) spółka wyraziła w części H wniosku, czego sąd pierwszej instancji w ogóle nie zauważył, że "zwracając się o wydanie interpretacji spółka chce uzyskać potwierdzenie, jak będą wyglądać jej rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznawania własnego przychodu podatkowego w odniesieniu poszczególnych pozycji przychodowych". Jest to nic innego, jak żądanie potwierdzenia określonych elementów stanu faktycznego (a nie jego oceny prawnej), co w postępowaniu interpretacyjnym jest niedopuszczalne. W ramach przedstawionego stanu faktycznego spółka wskazuje na prezentację rachunkową określonych zdarzeń gospodarczych, co, biorąc pod uwagę sposób postawienia pytania interpretacyjnego, wymagałoby odniesienia się przez interpretatora do przepisów prawa bilansowego, co jest również niedopuszczalne. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przez te z kolei należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 o.p.). Z kolei pojęcie ustaw podatkowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1) o.p. i zgodnie z tym przepisem należy przez nie rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Do przepisów prawa podatkowego nie można zaliczyć przepisów ustawy o rachunkowości, a związku z tym organ interpretacyjny nie mógłby wiążąco odnieść się do pytania interpretacyjnego, chociażby z tego względu. Wykładnia systemowa art. 14b o.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Zaakcentować przy tym wypada, na co zasadnie zwrócił uwagę skarżący organ interpretacyjny, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k o.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tymczasem w sprawie niniejszej wnioskodawca domaga się wyłącznie akceptacji swoistego projektu biznesowego (ekonomicznego), wykraczającego w szeregu elementach poza sferę prawa podatkowego. Uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 165a o.p. w zw. z art. 14h o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV tej ustawy. Stosownie natomiast do wymienionego powyżej art. 165a § 1 o.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd pierwszej instancji za wyrokiem NSA z 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2108/12 bez głębszej analizy uznał, że wskazane w nim przyczyny uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, w sprawie niniejszej nie zaistniały, co w konsekwencji skutkowało dyskwalifikacją stanowiska organu interpretacyjnego. Tymczasem przepis art. 165a § 1 o.p. zawiera otwarty katalog przyczyn odmowy wszczęcia postępowania, a po wtóre jakkolwiek wniosek dotyczy w szerszym kontekście zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, to jednak wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (intepretacji) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. także J. Brolik, Interpretacje ogólne przepisów prawa podatkowego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013 r. nr 1). W związku z tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew odmiennym wnioskom sądu pierwszej instancji, zasadnie organ interpretacyjny, odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zawartego i oznaczonego we wniosku pytania. Sąd pierwszej instancji, w kontekście art. 121 § 1 o.p., krytycznie odniósł się do nieuwzględnienia przez organ interpretacyjny swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2011 r., pomijając natomiast stanowisko WSA w Warszawie zawarte w wyroku z 29 maja 2010/14 r., III SA/Wa 2673/13, również w zbliżonym stanie faktycznym, w którym sąd ten uznał, że interes, który ma wystąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. Mając to na względzie, sąd ten podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że celem przepisów od art. 14a do 14p o.p. nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki oraz że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, nieodnoszący się do konkretnej wykładni prawa materialnego, to nie można uznać, że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie. Zawarte w art. 14b o.p. zwroty - "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe" - dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego. Stan faktyczny, czy zdarzenie przyszłe nie mogą natomiast stanowić samodzielnej oceny ze strony organu interpretacyjnego. Przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. tej wady wniosku interpretacyjnego nie zastąpi. Ponieważ przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej zaistniały przesłanki określone w art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał również skargę, oddalając ją w całości jako niezasadną. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).