II FSK 2108/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/11 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 maja 2011 r., nr IPPB5/423-926/10-4/IŚ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawa, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1925/11) w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 2 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżone postanowienie. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zawarła z kontrahentem (dalej: wykonawcą) umowę, której przedmiotem jest wykonanie zadania polegającego na opracowaniu i wdrożeniu zgodnego z wymogami normy PN-EN ISO 10012:2004 systemu zarządzania procesami pomiarowymi wykonywanymi w spółce. W ramach projektu zostaną poddane analizie niemal wszystkie rodzaje procesów pomiarowych realizowanych w spółce. Przedmiot umowy został podzielony na VIII etapów. Pierwszy z etapów, będzie polegał na opracowaniu opisowej dokumentacji 8 systemowych procesów pomocniczych, natomiast kolejne siedem etapów projektu, będzie dotyczyło opracowania opisowej dokumentacji dla wskazanych w umowie procesów pomiarowych. Na wszystkich etapach realizacji projektu wykonawca przeprowadzi szkolenia pracowników spółki w zakresie praktycznego zastosowania opisanych w dokumentacji procedur realizacji procesów pomiarowych, przy czym w ramach wynagrodzenia określonego w przedmiotowej umowie zapewni wykładowców, którzy będą prowadzić szkolenia, natomiast spółka poniesie koszty dodatkowe, związane z organizacją szkolenia (w tym m.in. zakwaterowania uczestników szkolenia). Zgodnie z treścią umowy, w ramach wynagrodzenia tytułem realizacji przedmiotu umowy wykonawca udzieli spółce wyłącznej licencji, na czas nieoznaczony, do nieograniczonego korzystania z opracowanego w ramach realizacji przedmiotu umowy systemu zarządzania procesami pomiarowymi, na wszelkich polach eksploatacji wskazanych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83 ze zm.) - dalej ustawa o prawie autorskim. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zapytała: "Czy poniesione przez spółkę koszty realizacji projektu polegającego na opracowaniu i wdrożeniu przez wykonawcę systemu zarządzania procesami pomiarowymi wykonywanymi w spółce, należy uznać za koszty związane z nabyciem specjalistycznej usługi doradczej stanowiące dla spółki koszty pośrednio związane z uzyskanymi przychodami potrącane w dacie ich poniesienia, czy też należy je uznać za koszty związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, od których spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych?". Spółka powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. stwierdziła, iż poniesione przez spółkę koszty związane z realizacją przez wykonawcę zadania polegającego na opracowaniu i wdrożeniu zgodnego z wymogami normy PN-EN ISO 10012:2004 systemu zarządzania procesami pomiarowymi, wykonywanymi w spółce, należy uznać za koszty związane z nabyciem przez spółkę specjalistycznej usługi doradczej. Projekt polega bowiem na wykonaniu przez osoby posiadające wiedzę ekspercką w dziedzinie dokonywania różnego rodzaju pomiarów, usługi, polegającej na przeprowadzeniu specjalistycznych badań procesów pomiarowych realizowanych w spółce, sporządzeniu odpowiednich pisemnych opracowań zawierających informacje dotyczące wyników tych badań oraz przeszkoleniu pracowników spółki w zakresie praktycznego zastosowania opisanych w dokumentacji procedur realizacji procesów pomiarowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – dalej "rozporządzenie MF" odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał, że sprawa będąca przedmiotem wniosku o interpretację, niezależnie od faktu, że samo pytanie nawiązuje do przepisów u.p.d.o.p. w obrębie tematyki związanej z kosztami uzyskania przychodów - to jednak dotyczy interpretacji przepisów z innych dziedzin prawa, w tym interpretacji ustawy o prawie autorskim. Pytanie postawione przez spółkę jest bowiem złożone i w pierwszej kolejności wymaga odpowiedzi, czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka nabyła specjalistyczną usługę doradczą, czy też nabyła wartość niematerialną i prawną - a więc wymaga dokonania w pierwszej kolejności kwalifikacji poniesionych przez spółkę wydatków na gruncie specjalistycznej wiedzy z tego zakresu, a dopiero potem w następnej kolejności, znając wynik tej kwalifikacji, możliwe jest udzielenie odpowiedzi co do sposobu ujęcia przedmiotowych wydatków w rachunku podatkowym. Minister Finansów postanowieniem z dnia 2 maja 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 23 marca 2011 r. We wniesionej do Sądu skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 14b w związku z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Za błędne Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów, który poprzestał na dość uproszczonej definicji pojęcia "prawo podatkowe", iż dla potrzeb regulacji art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07, publ. M.Podatkowy 2008/3/45, LEX nr 340479), w którym stwierdzono, że "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ponieważ w sprawie, w której zapadło zaskarżone postanowienie chodziło o to, czy koszty realizacji projektu polegającego na opracowaniu i wdrożeniu systemu zarządzania procesami pomiarowymi wykonywanymi w spółce, należy uznać za koszty podatkowe związane z nabyciem specjalistycznej usługi doradczej czy też koszty związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, podlegające odpisom amortyzacyjnym, wnioskodawca miał prawo do ochrony, której bezzasadnie mu odmówiono. Zdaniem Sądu rację trzeba przyznać stronie skarżącej, iż dokonanie prawidłowej wykładni przepisów poszczególnych ustaw czy rozporządzeń prawa podatkowego nie jest możliwe w całkowitym oderwaniu od regulacji uznawanych, co do zasady, za przynależne innym dziedzinom prawa, w rozpoznawanej sprawie przepisom prawa autorskiego. W konstatacji Sąd uznał, iż odmowa wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie narusza art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest błędny i wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go całości i wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o zsądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. poprzez błędną interpretację i niezastosowanie art. 165a Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i w rezultacie uznanie, iż w niniejszej sprawie odmowa wszczęcia postępowania była nieuzasadniona. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 poprzez uwzględnienie skargi pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Celem interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14 b Ordynacji podatkowej, jest wyeliminowanie wątpliwości co do prawidłowego zastosowania przez podatnika prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Składający wniosek o wydanie powyższej interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis ma zastosowanie w myśl art. 14h Ordynacji podatkowej do interpretacji przepisów prawa podatkowego (Rozdział 1a Ordynacji podatkowej), organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy: 1) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub 2) z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Tymi "innymi przyczynami" uniemożliwiającymi wydanie prawidłowej indywidualnej interpretacji jest: 1) wskazanie we wniosku jako przedmiotu interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, 2) wskazanie we wniosku przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretację indywidualną z upoważnienia Ministra Finansów, 3) wskazanie we wniosku zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego, 4) wskazanie przepisów wymagających zinterpretowania, które nie regulują wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy. Zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, do wydania której uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Związanie organów interpretacyjnych granicami wniosku, a więc przedstawionym w nim stanem faktycznym oraz powołanymi przepisami, których interpretacji domaga się podatnik, przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. O ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1862/09). Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości wydanej opinii, a więc w pierwszym rzędzie ocena czy istnieją przesłanki do jej wydania. Takiej kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji ograniczył się wyłącznie do wywodów dotyczących zdefiniowania pojęcia prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego czy też innych dziedzin prawa. Dlatego też organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Wobec powyższego odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku strony skarżącej w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej z tej przyczyny, że pytanie dotyczy przepisów z innych dziedzin praw niż prawo podatkowe, organ interpretacyjny naruszył prawo tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i z tego względu wyrok Sądu pierwszej instancji należy uznać za zgodny z prawem. Natomiast dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem zgodności z prawem, a więc legalności zaskarżonego aktu, sąd nie jest przy tej ocenie związany ani granicami, ani wnioskami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Ta ustrojowa rola sądu uzasadnia rozstrzygnięcie, czy wskazane we wniosku zagadnienie unormowane szeroko rozumianymi przepisami prawa podatkowego może być rozwiązane poprzez interpretację indywidualną, dokonania oceny czy wydanie interpretacji w rozpoznawanej sprawie wymagałoby w istocie poddania ocenie stanu faktycznego, a nie przepisów prawa podatkowego. Należy również mieć na uwadze to, że omawiana instytucja indywidualnych interpretacji nie służy do celów analizowania potencjalnych skutków podatkowych działań podatnika pod kątem ich optymalizacji, ani też nie może wskazywać podatnikowi jakie działania ma podjąć aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe, oraz że interpretacja indywidualna nie jest równoznaczne z udzieleniem porady prawnej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/10). W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.