III SA/Wa 1925/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 20 grudnia 2010r. P. S. A. w W. (dalej zwana “Spółką" lub Skarżacą") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zawarła z kontrahentem (dalej: Wykonawca) umowę, której przedmiotem jest wykonanie zadania polegającego na opracowaniu i wdrożeniu zgodnego z wymogami normy PN-EN ISO 10012:2004 systemu zarządzania procesami pomiarowymi wykonywanymi w Spółce. W ramach projektu zostaną poddane analizie niemal wszystkie rodzaje procesów pomiarowych realizowanych w Spółce. Przedmiot umowy został podzielony na VIII etapów. Pierwszy z etapów, będzie polegał na opracowaniu opisowej dokumentacji 8 systemowych procesów pomocniczych, natomiast kolejne siedem etapów projektu, będzie dotyczyło opracowania opisowej dokumentacji dla wskazanych w umowie procesów pomiarowych. Na wszystkich etapach realizacji projektu Wykonawca przeprowadzi szkolenia pracowników Spółki w zakresie praktycznego zastosowania opisanych w dokumentacji procedur realizacji procesów pomiarowych, przy czym w ramach wynagrodzenia określonego w przedmiotowej umowie zapewni wykładowców, którzy będą prowadzić szkolenia, natomiast Spółka poniesie koszty dodatkowe, związane z organizacją szkolenia (w tym m.in. zakwaterowania uczestników szkolenia). Zgodnie z treścią umowy, w ramach wynagrodzenia tytułem realizacji przedmiotu umowy Wykonawca udzieli Spółce wyłącznej licencji, na czas nieoznaczony, do nieograniczonego korzystania z opracowanego w ramach realizacji przedmiotu umowy systemu zarządzania procesami pomiarowymi, na wszelkich polach eksploatacji wskazanych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83 ze zm.) - dalej “ustawa o prawie autorskim". W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała: "Czy poniesione przez Spółkę koszty realizacji projektu polegającego na opracowaniu i wdrożeniu przez Wykonawcę systemu zarządzania procesami pomiarowymi wykonywanymi w Spółce, należy uznać za koszty związane z nabyciem specjalistycznej usługi doradczej stanowiące dla Spółki koszty pośrednio związane z uzyskanymi przychodami potrącane w dacie ich poniesienia, czy też należy je uznać za koszty związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, od których Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych?". Spółka powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy z dnia15 lutego 1992r. – o podatku dochodowym o d osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej “u.p.d.o.p." stwierdziła, iż poniesione przez Spółkę koszty związane z realizacją przez Wykonawcę zadania polegającego na opracowaniu i wdrożeniu zgodnego z wymogami normy PN-EN ISO 10012:2004 systemu zarządzania procesami pomiarowymi, wykonywanymi w Spółce, należy uznać za koszty związane z nabyciem przez Spółkę specjalistycznej usługi doradczej. Projekt polega bowiem na wykonaniu przez osoby posiadające wiedzę ekspercką w dziedzinie dokonywania różnego rodzaju pomiarów, usługi, polegającej na przeprowadzeniu specjalistycznych badań procesów pomiarowych realizowanych w Spółce, sporządzeniu odpowiednich pisemnych opracowań zawierających informacje dotyczące wyników tych badań oraz przeszkoleniu pracowników Spółki w zakresie praktycznego zastosowania opisanych w dokumentacji procedur realizacji procesów pomiarowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60m ze zm.) zwana dalej "Ordynacja podatkowa"oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – dalej “rozporządzenie MF" odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał, że sprawa będąca przedmiotem wniosku o interpretację, niezależnie od faktu, że samo pytanie nawiązuje do przepisów u.p.d.o.p. w obrębie tematyki związanej z kosztami uzyskania przychodów - to jednak dotyczy interpretacji przepisów z innych dziedzin prawa, w tym interpretacji ustawy o prawie autorskim. Pytanie postawione przez Spółkę jest bowiem złożone i w pierwszej kolejności wymaga odpowiedzi, czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nabyła specjalistyczną usługę doradczą, czy też nabyła wartość niematerialną i prawną - a więc wymaga dokonania w pierwszej kolejności kwalifikacji poniesionych przez Spółkę wydatków na gruncie specjalistycznej wiedzy z tego zakresu, a dopiero potem w następnej kolejności, znając wynik tej kwalifikacji, możliwe jest udzielenie odpowiedzi co do sposobu ujęcia przedmiotowych wydatków w rachunku podatkowym. Minister Finansów stwierdził ponadto, że w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł zamknięty katalog aktów prawnych, które mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez ministra finansów w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Katalog ten nie zawiera w sobie aktu, jakim jest ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też nie zawiera w sobie ustaw z innych dziedzin prawa. Stąd organ stwierdził, że nie jest upoważniony do dokonywania interpretacji przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co tym samym oznacza, że organ nie jest upoważniony do wypowiadania się na temat, czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nabyła specjalistyczną usługę doradczą, czy też nabyła wartość niematerialną i prawną. Wiedza wymagana do dokonania takiej kwalifikacji związana jest z innymi dziedzinami prawa, a nie z dziedziną prawa podatkowego. Wymaga ponadto znajomości specyfiki działalności jaką zajmuje się Spółka. W związku z powyższym, zdaniem organu, dokonanie oczekiwanej kwalifikacji poniesionych przez Spółkę wydatków stanowiłoby przekroczenie uprawnień, jakimi dysponuje organ i to niezależnie od faktu, że ewentualne udzielenie odpowiedzi w oczekiwanym zakresie rodziłoby ryzyko błędnej interpretacji. W zażaleniu z dnia 4 kwietnia 2011 r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 14b §1 w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę wydania interpretacji indywidualnej, pomimo złożenia przez Spółkę wniosku zgodnego z wymogami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej oraz skierowania wniosku do właściwego organu, oraz art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że pytanie zawarte we wniosku Spółki dotyczy innych przepisów aniżeli przepisy ustaw podatkowych. Z uwagi na powyższe, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] marca 2011r. Postanowienie to zostało zaskarżone przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.Zaskarzonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: - art. 14b w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez bezzasadną odmowę wydania interpretacji indywidualnej, pomimo złożenia przez Skarżącą wniosku zgodnego z wymogami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej i skierowania wniosku do właściwego organu, oraz - art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy innych przepisów aniżeli przepisy ustawy podatkowej - wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go porzedzającego. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała argumenty i stanowisko zaprezentowane w zażaleniu z dnia 4 kwietnia 2011r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wczesniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia czy wniosek Strony skarżącej obligował Ministra Finansów do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego czy też uprawnione było stwierdzenie, że wniosek Strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. Wspomniany przepis stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy (znowelizowany z dniem 1 stycznia 2007 r.) stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ust. 1 art. 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podzielić należy w pełni pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07, publ. M.Podatkowy 2008/3/45, LEX nr 340479), w którym stwierdzono, że "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". Zaaprobować także trzeba przedstawione w tym orzeczeniu rozumienie prawa podatkowego w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, które określono jako "ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków" oraz traktujących także o "obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku". Za błędne należy uznać stanowisko Ministra Finansów, który poprzestał na dość uproszczonej definicji pojęcia "prawo podatkowe", iż dla potrzeb regulacji art. 14b Ordynacji podatkowej. interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Najwyraźniej Ministrowi Finansów umknęło z pola widzenia ratio legis unormowania rodz. 1a działu II Ordynacji podatkowej. W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać – jak w rozważanym przypadku – wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09) Ponieważ w sprawie, w której zapadło zaskarżone postanowienie chodziło o to, czy koszty realizacji projektu polegającego na opracowaniu i wdrożeniu systemu zarządzania procesami pomiarowymi wykonywanymi w Spółce, należy uznać za koszty podatkowe związane z nabyciem specjalistycznej usługi doradczej czy też koszty związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych, podlegające odpisom amortyzacyjnym, wnioskodawca miał prawo do ochrony, której bezzasadnie mu odmówiono. Zdaniem Sądu rację trzeba przyznać Stronie skarżącej, iż dokonanie prawidłowej wykładni przepisów poszczególnych ustaw czy rozporządzeń prawa podatkowego nie jest możliwe w całkowitym oderwaniu od regulacji uznawanych, co do zasady, za przynależne innym dziedzinom prawa, w rozpoznawanej sprawie przepisom prawa autorskiego. Pojęcie "wartości niematerialnych i prawnych" stanowi termin wprowadzony do systemu prawa przez przepisy u.p.d.o.p. Ustawa ta nie definiuje jednak powyższego pojęcia, stwierdzając jedynie w art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., że do wartości niematerialnych i prawnych należą między innymi autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje. Dla prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.p. dotyczących możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub alternatywnie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu wskazanych przez Stronę wydatków, konieczne jest więc uwzględnienie w interpretacji indywidualnej regulacji prawnych zawartych w przepisach odrębnych. Wobec powyższego wskazać należy, iż odmowa wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie narusza art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tej konstatacji wskazać należy na treść art. 14 h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 – 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny w razie uznania, że wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, może wezwać go - w trybie art. 169 §1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku. Stwierdzając bezzasadność odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, zobowiązać należy właściwy organ do uwzględniania powyższych rozważań, ewentualnej oceny kompletności wniosku i - w zależności od jej wyników – podjęcia czynności umożliwiających stronie jego uzupełnienie oraz wydania rozstrzygnięcia w ramach, którego – jak wykazano powyżej – niedopuszczalna jest odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Kontrolowane przez Sąd postanowienia obu instancji o odmowie wszczęcia postępowania wydane zostały, jak wykazano powyżej, z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uchylono je na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U.Nr 153, poz.1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono w oparciu art. 200 p.p.s.a. Natomiast w przedmiocie wykonalności uchylonych postanowień Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a.