III SA/Wa 1429/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2013 r. sprawy ze skargi F. sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wnioskiem z 22 grudnia 2011 r. Spółka pod firmą F. Sp. z o.o. (Skarżąca) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (NUS) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.131.596,00 zł., pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego uchwałą z 31 października 2006 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł. w drodze utworzenia [...] nowych udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł każdy. Nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym spółki zostały objęte w następujący sposób: • 599 udziałów zostało objętych przez wspólników Skarżącej, którzy nie wyrazili zgody na wyłączenie w stosunku do nich prawa pierwszeństwa, • [...] udziałów zostało objętych przez S. S.A. z siedzibą w W. pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa S. S.A. z siedzibą w W. Skarżąca jako podstawę swojego żądania wskazała art. 75 § 1. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że w jej ocenie regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zakresie, w jakim nakładają podatek wg stawki 0.5% na podwyższenie kapitału zakładowego istniejącej spółki kapitałowej są sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. NUS decyzją z [...] lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 1.131.596,00 zł. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym w pełni podtrzymała i rozwinęła dotychczas prezentowane stanowisko. Następnie, w piśmie z 14 maja 2012 r. wskazała że pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w 2006 r. w pełnej wysokości od czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez objęcie udziałów w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa na podstawie przepisów u.p.c.c. było niezgodne także z art. 5 ust. 3 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.02.2012 r. w sprawie C-372/10 Pak Holdco i zaistniały w sprawie stan faktyczny Skarżąca stwierdziła, że uzasadnione jest wyłączenie z podstawy opodatkowania PCC transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w 2006 r. kwoty 81.184.544,00 zł. gdyż kwota ta odpowiada wartości aktywów opodatkowanych wcześniej podatkiem kapitałowym pobranym z tytułu zawiązania oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółki S. Sp. z o.o. nabycia udziałów S. Sp. z o.o., a także podwyższenia kapitału zakładowego S. S.A.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS ) mając na uwadze, że powyższy wniosek został złożony dopiero w postępowaniu odwoławczym, decyzją z [...] czerwca 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem przeanalizowania i ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prezentując stanowisko, iż w sprawie notariusz w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej pobrał podatek zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które nie były sprzeczne z prawem unijnym, winien był również przeanalizować możliwość zastosowania w sprawie art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy 69/335/EWG i ewentualnego wyłączenia z podstawy opodatkowania sumy aktywów należących do spółki kapitałowej przeznaczonych na podwyższenie kapitału Skarżącej, jeśli aktywa te wcześniej zostały objęte podatkiem kapitałowym. Kwestia ta winna być oceniona przez organ I instancji gdyż w toku postępowania odwoławczego Spółka przedłożyła obszerny materiał dowodowy (w tym akty notarialne dokumentujące zmiany umowy spółki S. SA) świadczący - jej zdaniem - o okoliczności uprzedniego opodatkowania aktywów S. S.A. wniesionych aportem do Spółki na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, a tym samym konieczność obniżenia w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o kwotę 81.184.544,00 zł. NUS po uzupełnieniu postępowania dowodowego o 12 aktów notarialnych dokumentujących podwyższenia kapitału spółki S. SA poprzez wniesienie wkładów pieniężnych oraz o jeden akt notarialny dokumentujący podwyższenie kapitału o kwotę 75.000 złotych pokryta majątkiem spółki przejętej C. Sp. z o.o., uznał, że potwierdzają one wcześniejsze objęcie podatkiem kapitałowym poszczególnych zmian umowy S. S.A. (i jej poprzednika prawnego) oraz S. Sp. z o.o. Nie uwzględnił natomiast zmiany umowy spółki dokonanej aktem notarialnym z dnia 17.12.1997 r. rep. A nr [...], w ramach której kapitał zakładowy w kwocie [...] zł pokryty został poprzez przeniesienie środków pieniężnych z kapitału zapasowego. Po tych ustaleniach, od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.), w wysokości [...] zł organ podatkowy odliczył zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2 i 3 u.p.c.c. kwotę 17,730,00 zł (kwota wynagrodzenia notariusza wraz z VAT - 17.080,00 opłaty - 650.00) oraz 75.282.044,00 zł (aktywa objęte wcześniej podatkiem kapitałowym). Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 151.037.126,00 zł a należny podatek wyniósł 755.186,00 zł. W konsekwencji, decyzją z [...] października 2012 r. NUS określił nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 376.410.00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 755.186.00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 755.186,00 zł i orzeczenie co do istoty sprawy zarzucając naruszenie: • art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej i w zw. z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22.07.1952 r. polegające na przyjęciu, że opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w dacie 01.07.1984 r, było zgodne z Konstytucją PRL. a w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego w dacie 01.07.1984 r. było opodatkowane opłatą skarbową. • art. 2 Konstytucji RP poprzez respektowanie w demokratycznym państwie prawa stosowania niekonstytucyjnych przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jako podstawy odmowy zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, . art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG i art. 9, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania przepisu prawa unijnego, tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wynikającą z uznania, że zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym należy ustalać w oderwaniu od historycznego brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, • art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k). art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pomimo sprzeczności powyższego przepisu z mającym bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, • art. 7 ust. 1 oraz ust.2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że od 01.05.2004 r. Polska nie była uprawniona do operacji polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej wskutek naruszenia zasady ciągłości opodatkowania takiej transakcji w okresie od 01.07.1084 r. do 01.05.2004 r., • art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że nienależnie pobrany podatek o czynności cywilnoprawnych nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi Spółce. Ponadto Skarżąca pismem z 22 stycznia 2013 r. rozszerzyła zakres zarzutów stwierdzając, iż czynność cywilnoprawna polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego w postaci aportu przedsiębiorstwa S. S.A. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c czego potwierdzeniem jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 1/12 z dnia 19.11.2012 r. Decyzją [...] kwietnia 2013 r., wydaną na podstawie art. art. 220 § 2 i art. 233 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., ) oraz art. i ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm., dalej u.p.c..c.) DIS uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie z akt przedmiotowej sprawy nie wynika jakie aktywa składające się na przedsiębiorstwo S. S.A. zostały wniesione do F. Sp. z o.o. co oznacza, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w jaki sposób i na jakim etapie aktywa składające się na przedsiębiorstwo S. S.A. były już wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym jako część składowa gromadzonego przez F. Sp. z o.o. kapitału. DIS wskazał, że warunkiem zastosowania art. 5 ust. 3 w/w Dyrektywy jest okoliczność, że dane aktywa spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału objęto już podatkiem kapitałowym. Przepis ten służy bowiem - jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 16.02.2012r. C-372/10 - umknięciu podwójnego opodatkowania danych aktywów spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie - organ pierwszej instancji dokonując obniżenia podstawy opodatkowania o sumę aktywów wniesionych tytułem wkładu pieniężnego i niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy S. S.A. nie wykazał, że aktywa składające się na przedsiębiorstwo S. S.A. a przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego F., były już w kontekście czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, opodatkowane podatkiem kapitałowym. DIS wyjaśnił następnie, że organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy w sposób umożliwiający ustalenie jakie aktywa składające się na przedsiębiorstwo S. S.A. zostały wniesione do F. Sp. z o.o. oraz czy aktywa te (ich część) jako przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego, zostały już uprzednio objęte podatkiem kapitałowym. W tym celu niezbędnym będzie również dokonanie ustaleń w zakresie aktywów spółki C. Sp. z o.o. jakie zostały przeniesione w 1996r. na S. Sp. z o.o. w zamian za udziały. Dopiero dokonanie ustaleń na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego, czy suma aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału F. Sp. z o.o. już wcześniej została objęta podatkiem kapitałowym pozwoli na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania i należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii istnienia nadpłaty w tym podatku. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do tutejszego sądu zarzucając jej naruszenie : 1. art. 234 O.p. poprzez sprzeczne z zasadą zakazu orzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym (tj. zakazem reformationis in peius) uchylenie decyzji i zalecenie NUS przeprowadzenia postępowania dowodowego w części, w jakiej organ pierwszej instancji orzekł o nadpłacie w podatku od czynności cywilnoprawnych; 2. art. 234 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji NUS oraz zaprezentowanie odmiennej od organu podatkowego pierwszej instancji interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem zakazu orzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym; 3. art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p. poprzez uchylenie w całości decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z urzędu w myśl art. 229 O.p. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W ocenie Skarżącej, uchylenie przez DIS decyzji NUS stanowi naruszenie zakazu reformationis inpeins, o której mowa art. 234 O.p., albowiem w zaskarżonej decyzji zakwestionowano prawidłowość określenia przez organ pierwszej instancji części nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (a zatem rozstrzygnięcia korzystnego dla Spółki), z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 3 dyrektywy kapitałowej. A zatem, skoro rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczące tej części decyzji NUS, w której określono już nadpłatę, może doprowadzić wyłącznie do negatywnych dla Skarżącej skutków prawnych, to zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 234 O.p. Skarżąca podniosła również, że DIS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części niekwestionowanej przez Skarżącą i dla Skarżącej korzystnej, a mianowicie w zakresie w jakim określono nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie wyjaśniając jednocześnie w jakim zakresie decyzja ta w rażący sposób narusza prawo lub interes publiczny. Skarżąca przywołała pogląd wyrażony w wyroku NSA z 4 kwietnia 2009 r. II FSK 184/08 zgodnie z którym "w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 o.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie." Końcowo Skarżąca wskazała, że w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przywołując stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 4 maja 1998 r. FPS 2/98 zgodnie z którego wywieść można, w ocenie organu, że art. 234 O.p. nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. DIS wyjaśnił również, że w jego ocenie przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w tak znacznym zakresie (jak wskazany w skarżonej decyzji) w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i merytoryczne załatwienie sprawy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. Przedmiotem skargi była decyzja organu drugiej instancji wydana na podstawie art. art. 233 § 2 pkt b Ordynacji podatkowej, to jest decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania temuż organowi, z jednoczesnym wskazaniem okoliczności faktycznych, które winny zostać zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego. W niniejszej sprawie w decyzji z [...] czerwca 2012 r. DIS uchylając decyzji NUS wyjaśnił, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zobowiązany będzie do przeanalizowania możliwości zastosowania w sprawie art. 5 ust .3 tiret 1 Dyrektywy kapitałowej i ewentualnego wyłączenia z podstawy opodatkowania sumy aktywów należących do spółki kapitałowej przeznaczonych na podwyższenie kapitału, jeżeli aktywa te wcześniej zostały objęte podatkiem kapitałowym. DIS podkreślił, że w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia zagadnienia możliwości zastosowania w sprawie powołanego przepisu niezbędnym będzie dokonanie oceny przez organ pierwszej instancji przedłożonego przez Skarżącą na etapie postępowania odwoła czego materiału dowodowego (oraz ewentualnie jego uzupełnienie) i ustaleniem czy suma aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczona na podwyższenie kapitału Skarżącej już wcześniej została opodatkowana podatkiem kapitałowym. Z uzasadnienia decyzji NUS z [...] października 2012 r. wynika, że ustalił one jedynie, jakimi wkładami pokryte zostały kolejne podwyższenia kapitału zakładowego Spółki S. SA oraz, że zostały one opodatkowane opłatą skarbową lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że w rozpoznając ponownie sprawę na skutek uchylenia swojej uprzedniej decyzji NUS nie wykonał zaleceń DIS zawartych w decyzji z [...] czerwca 2012 r., dotyczących zakresu ustaleniu stanu faktycznego. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnień należy, że Skarżąca nie kwestionowała konieczności dokonania ustaleń faktycznych co do tego, czy suma aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczona na podwyższenie kapitału Skarżącej już wcześniej została opodatkowana podatkiem kapitałowym, bowiem po otrzymaniu decyzji DIS z [...] czerwca 2012 r. nie złożyła do tutejszego sądu skargi, co oznacza, że uznała za uzasadnioną konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie. W skardze Skarżąca podniosła zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę pojęcie niekorzyści oznacza niekorzyść (uszczerbek) w znaczeniu materialnoprawnej sytuacji strony odwołującej się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować więc wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Wskazać więc należy, że kasacyjna decyzja organu odwoławczego, wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest aktem prawnym, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonej należności pieniężnej, nawet jeśli w swoim uzasadnieniu zawiera treści merytoryczne. Taka decyzja uchyla w całości decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Akt ten ma procesowy (kasacyjny) charakter i nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. W tego rodzaju decyzji nie ustala się, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją, której przedmiotem byłaby określona należność pieniężna byłaby jedynie decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie (wymiarowe) organu pierwszej instancji bądź decyzja reformatoryjna. Nie stanowi w opinii Sądu argumentu za naruszeniem zakazu reformationis in peius przez decyzję kasacyjną fakt, iż – jak twierdzi strona Skarżąca - zawarto w niej niedopuszczalne wskazówki o charakterze merytorycznym. Art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej stanowi, że "Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Regulacja ta nie może być jednak interpretowana z pominięciem okoliczności, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje związania organu I instancji wskazówkami (oceną prawną) zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego. W piśmiennictwie przyjmuje się zasadnie, że zalecenia organu drugiej instancji wiążą organ I instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu I instancji. Podkreślenia wymaga fakt, że w nowym postępowaniu strona ma prawo dalej realizować swoje prawa i niezależnie od wskazań organu odwoławczego wykazywać inicjatywę dowodową, podnosić dodatkowe argumenty i zarzuty, a także przedstawiać swoje stanowisko, do czego organ podatkowy działający w I instancji ma obowiązek się ustosunkować i poddać wnikliwej ocenie. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka zatem drogi podatnikowi do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu, co może je ukierunkować inaczej, niż wynikałoby to ze wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej. Końcowo sąd wskazuje, że w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 maja 1998 r. FPS 2/98 i wskazuje, że aczkolwiek uchwała ta dotyczyła wykładni art. 139 k.p.a. może mieć w pełni zastosowanie przy wykładni art. 234 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 2 pkt b) tejże ustawy. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r. II FSK 184/08 (w skardze omyłkowo podano, że jest to wyrok z 4 kwietnia 2008 r.) wskazać należy, że sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela wyrażone w nim poglądy, jednak nie znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie. W zaskarżonej decyzji DIS nie zawarł żadnych wskazań co do sposobu merytorycznego rozpoznania sprawy, jak również nie ograniczył organu pierwszej instancji w zakresie sposobu ustalenia wskazanych okoliczności faktycznych, wyjaśniając, że "organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy w sposób umożliwiający ustalenie, jakie aktywa składające się na przedsiębiorstwo S. SA zostały wniesione do F. Sp. z o.o. oraz czy aktywa te (ich część) jako przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego zostały już uprzednio objęte podatkiem kapitałowym". W konsekwencji, zarzuty objęte punktami 1 i 2 skargi sąd uznaje za nieuzasadnione. DIS uchylił zaskarżoną decyzję, wskazał, jakie okoliczności faktyczne winny zostać wyjaśnione, nie dokonał wymiaru należności podatkowej, co oznacza, że nie był zobowiązany do wykazywania, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Odnosząc do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, że organ pierwszej instancji nie dokonał ustaleń faktycznych w zakresie wynikającym z decyzji DIS z [...] czerwca 2012 r. Wobec powyższego, prowadzenie postępowania dowodowego co do tego, jakie aktywa wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego były uprzednio objęte podatkiem kapitałowym wykraczałoby poza zakres postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.