II FSK 1248/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1429/13 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1429/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w dniu 31 października 2006 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwalę, na podstawie której podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 226 336 900 zł. Na pokrycie kapitału zakładowego został wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa S. S.A. Z tego tytułu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1131 596 zł. W następstwie złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w dniu 27 lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję w której odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ramach toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej postępowania odwoławczego skarżąca wskazała, że pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w 2006 r. było niezgodne z art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej "Dyrektywa 69/335/EWG"). Decyzją z dnia 6 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu uznał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma teza druga wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien przeanalizować możliwość zastosowania w sprawie art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG i ewentualnego wyłączenia z podstawy opodatkowania sumy aktywów należących do spółki kapitałowej przeznaczonych na podwyższenie kapitału skarżącej jeśli aktywa te wcześniej zostały objęte podatkiem kapitałowym. Decyzją z dnia 29 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce wysokość nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 376 410 zł oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w części pozostałej, tj. w kwocie 755 410 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest zasadny w zakresie, w jakim spółka odwoływała się do tezy drugiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. Dalej organ pierwszej instancji, zaznaczył, że w przypadku, gdy aktywa spółki wnoszącej aport do spółki kapitałowej w celu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego podlegały uprzedniemu opodatkowaniu, to wówczas od podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki odlicza się sumę aktywów, od której naliczono już podatek kapitałowy. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o uchyleniu w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uchylając w całości ww. decyzję, organ drugiej instancji zakwestionował prawidłowość decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie, w jakim określono nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 376 410 zł. Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił jakie aktywa składające się na przedsiębiorstwo S. S.A. i opodatkowane wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zostały wniesione do spółki. Z uwagi na powyższe, zasadne było, w ocenie organu odwoławczego, uzupełnienie materiału dowodowego w sposób umożliwiający ustalenie, jakie konkretne aktywa składające się na przedsiębiorstwo S. S.A. zostały wniesione na pokrycie kapitału zakładowego oraz która ich część została już objęta podatkiem kapitałowym. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie m.in.: art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez uchylenie decyzji i zalecenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w części, w jakiej organ pierwszej instancji orzekł o nadpłacie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Autor skargi podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 234 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zaprezentowanie odmiennej interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem zakazu orzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przywołując stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98. Organ wywiódł, że art. 234 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. 3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd stwierdził, że art. 234 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tj. decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji orzekł, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ spełniona została przesłanka wymogu uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Sąd stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoznając ponownie sprawę nie wykonał zaleceń organu drugiej instancji zawartych w decyzji z dnia 6 czerwca 2012 r. w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia zastosowania art. 5 ust. 3 Dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji ustalił jedynie jakimi wkładami pokryte zostały kolejne podwyższenia kapitału zakładowego Spółki S. S.A. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 2 w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienie, zdaniem spółki polegało na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie została wydana z naruszeniem zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym, zaś organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej w celu przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia przez Sąd dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku polegające na zaniechaniu ustosunkowania się do wszystkich istotnych elementów argumentacji spółki tzn. nieustosunkowaniu się do różnicy w interpretacjach przepisu materialnego tj. art. 5 ust. 3 Dyrektywy Rady 69/335/EWG pomiędzy zaskarżoną decyzją a poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia powyższe wymogi. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, Sąd administracyjny pierwszej instancji szczegółowo przedstawił stan sprawy, ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej nie wskazała konkretnie, którego ustawowego elementu zabrakło w sporządzonym uzasadnieniu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wskazania na czym polega zaniechanie ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich istotnych elementów argumentacji spółki. Nie wskazuje też na czym spółka opiera twierdzenie, że uzasadnienie skarżonego wyroku nie przedstawia dostatecznego uzasadnienia prawnego. Nie doszło także do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 233 § 2 w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę zwrot normatywny na niekorzyści oznacza uszczerbek w znaczeniu materialnoprawnej sytuacji strony odwołującej się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować więc w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Wskazać więc należy, że kasacyjna decyzja organu odwoławczego, wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest aktem prawnym, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonej należności pieniężnej, nawet jeśli w swoim uzasadnieniu zawiera treści merytoryczne. Taka decyzja uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Akt ten ma kasacyjny charakter i nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. W tego rodzaju decyzji nie ustala się istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją, której przedmiotem byłaby określona należność pieniężna byłaby jedynie decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie wymiarowe organu pierwszej instancji bądź decyzja reformatoryjna. Prawidło Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie stanowi argumentu za naruszeniem zakazu reformationis in peius przez decyzję kasacyjną fakt, że zawarto w niej niedopuszczalne wskazówki o charakterze merytorycznym. Artykuł 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej stanowi, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Regulacja ta nie może być interpretowana z pominięciem okoliczności, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje związania organu pierwszej instancji wskazówkami zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Organ pierwszej instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie prowadzi postępowanie wyjaśniające. W literaturze przyjmuje się zasadnie, że zalecenia organu drugiej instancji wiążą organ pierwszej instancji co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych. Sposób zaś przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do kompetencji organu pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga fakt, że w nowym postępowaniu strona ma prawo dalej realizować swoje prawa i niezależnie od wskazań organu odwoławczego wykazywać inicjatywę dowodową, podnosić dodatkowe argumenty i zarzuty, a także przedstawiać swoje stanowisko, do czego organ podatkowy działający w pierwszej instancji ma obowiązek się ustosunkować i poddać ocenie. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka zatem drogi podatnikowi do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu, co może je ukierunkować inaczej, niż wynikałoby to ze wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).