I FSK 1441/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 109/16 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. I FSK 1441/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r., I SA/Bd 109/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. T., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 11 grudnia 2015 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z 28 lutego 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Podstawą prawną tej decyzji był art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), a powodem jej wydania ustalenie, że skarżący bezpodstawnie obniżył podatek naliczony z faktury z 30 października 2009 r. nr [...], wystawionej przez spółkę z o.o. D., dokumentującej usługę, która nie została wykonana ani przez ten podmiot, ani przez jego rzekomego podwykonawcę - Spółkę z o.o. D., która w tym okresie nie prowadziła żadnej działalności. 2. W piśmie z 10 kwietnia 2015 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją ostateczną. Jako podstawę wznowienia podał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej - O.p.). Stwierdzając, że w sprawie tej ujawniono nowe dowody i okoliczności nieznane organowi wydającemu decyzję wskazał na pismo Urzędu Skarbowego w S. z 8 sierpnia 2011 r., potwierdzające wyrejestrowanie Spółki D. jako podatnika VAT z dniem 1 kwietnia 2004 r. oraz zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej T. w T. postanowienie Komendy Miejskiej Policji w T. z 29 grudnia 2014 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie poświadczenia nieprawdy w zakwestionowanej przez organ podatkowy fakturze nr [...] z 30 października 2009 r., wystawionej przez Spółkę D. oraz przedłożenia powyższej faktury podczas kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., tj. o czyn z art. 271 § 1 kk i art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. W ocenie skarżącego, skoro z pisma z 8 sierpnia 2011 r. wynika, że Spółka D. została z dniem 1 kwietnia 2004 r. wyrejestrowana w Urzędzie Skarbowym w S., to oznacza, że musiała złożyć deklarację CIT-8 za ten rok w innym urzędzie. Organ powinien zatem odszukać tę deklarację ponieważ może ona zawierać w swojej treści dane dotyczące adresu tej Spółki i osoby nią zarządzającej, co pozwoli na przeprowadzenie w niej kontroli celem potwierdzenia transakcji przeprowadzanej pomiędzy nią a Spółką D. Natomiast w postanowieniu z 29 grudnia 2014 r. stwierdzono, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie, że Spółka D. w fakturze nr [...], wystawionej dla Spółki D. potwierdziła niemające miejsca zdarzenie gospodarcze. Fakt nieudokumentowania tego zdarzenia nie może być jednoznacznym dowodem na to, że faktura ta dokumentuje fikcyjne usługi, w szczególności gdy wykonanie tych prac zostało potwierdzone. 3. Postanowieniem z 11 maja 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wznowił postępowanie w sprawie, a decyzją z 21 września 2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 28 lutego 2014 r. 4. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji , zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędnie niedostateczne odniesienie się do przedstawionych przez niego dokumentów. 5. Decyzją z 11 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Za bezzasadny uznał zarzut dotyczący kwestii niewystarczającego zbadania miejsca, w którym Spółka D. mogła złożyć zeznanie CIT-8 z 2004 r. Przypomniał, że przed wydaniem decyzji z 28 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji poszukiwał informacji na jej temat w urzędzie skarbowym właściwym dla Spółki D., w urzędach właściwych ze względu na wskazaną na zakwestionowanej fakturze siedzibę Spółki D. w S. i urzędach znajdujących się w pobliżu miejsc rzekomo wykonywanych przez tę Spółkę robót. Poza tym wyjaśnił, że gdyby Spółka D. złożyła deklarację w innym urzędzie zostałaby ona przesłana do urzędu właściwego. Nie zgodził się także z zarzutem, jakoby organ pierwszej instancji zbagatelizował postanowienie o umorzeniu dochodzenia z 29 grudnia 2014 r. Zauważył, że dokument ten powstał po dacie wydania decyzji z 28 lutego 2014 r., a zatem nie spełnia warunku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 6. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach. Zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podniósł, że jeśli chodzi o poszukiwanie deklaracji CIT-8 za 2004 r., złożonej przez Spółkę D., organ ograniczył się jedynie do sprawdzenia, czy nie ma jej w Urzędzie Skarbowym w B. i T. Nie ocenił także postanowienia z 29 grudnia 2014 r. wydanego przez Prokuraturę Rejonową T. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w sytuacji gdy nie istniało ono w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji określającej skarżącemu zobowiązanie w VAT to nie jest ono dowodem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie odniósł się natomiast do okoliczności wynikających z tego postanowienia. 7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazał, że ostateczną decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z 28 lutego 2014 r. określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. W decyzji tej zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 30 października 2009 r. wystawionej przez Spółkę D., dokumentującej wykonanie prac budowlanych w T. przy ul. [...]. Spółka ta wykonanie tych prac miała zlecić Spółce D., która z kolei wystawiła, z tytułu wykonanych robót, na rzecz Spółki D. fakturę nr [...] r. z 28 października 2009 r. W powyższej decyzji organ podatkowy uznał, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ponieważ Spółka D. w 2009 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Wnosząc o wznowienie postępowania skarżący jako przesłankę wznowieniową podał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem skarżącego takimi dowodami są: pismo z 23 marca 2011 r., skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz postanowienie Komendy Miejskiej Policji w T. z dnia 29 grudnia 2014 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturze VAT nr [...] z 30 października 2009 r. wystawionej przez Spółkę D. na rzecz skarżącego. Odnosząc się do tych dokumentów, Sąd podał, że organy podatkowe słusznie uznały, że pismo dotyczące faktu wyrejestrowania Spółki D. z siedzibą w S. z dniem 1 kwietnia 2004 r. nie stanowi żadnego nowego, istotnego dowodu, ani nie wskazuje na żadne nowe, istotne okoliczności, które mogłyby być podstawą wznowienia postępowania podatkowego. Organ w czasie wydawania decyzji z 28 lutego 2014 r. wiedział o fakcie wynikającym z tego pisma i poczynił w związku z tym odpowiednie kroki. Za zasadny Sąd natomiast uznał zarzut skarżącego w zakresie dotyczącym nieprawidłowego odniesienia się przez organy do postanowienia Komendy Miejskiej Policji z 29 grudnia 2014 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturze VAT nr [...] z 30 października 2009 r. wystawionej przez Spółkę D. co do okoliczności wykonania robót budowlanych. Sąd stwierdził, że z postanowienia tego wynika, że z uwagi na brak możliwości ustalenia dokładnych danych personalnych przedstawiciela Spółki D. nie można jednoznacznie stwierdzić, że Spółka nie wykonała prac w T. przy ul. [...]. Fakt nieudokumentowania działalności podmiotu gospodarczego nie wyklucza w praktyce wykonania usług przez jego przedstawicieli. Organ ścigania uznał, że nie można wykluczyć, iż doszło do ustnego udzielenia pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki, a tym samym nie można wykluczyć wykonania prac przez Spółkę jako podwykonawcę, zwłaszcza, że prace te faktycznie zostały wykonane. W konsekwencji stwierdzono, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie, że Spółka D. w fakturze z 28 października 2009 r. potwierdziła niemające miejsca zdarzenia gospodarcze polegające na wykonaniu prac we wskazanym miejscu. Odnosząc się do powyższego pisma, Sąd stwierdził, że skoro wnioski wyciągnięte przez prokuraturę i przez organ podatkowy z materiału dowodowego zgromadzonego przez te organy różnią się od siebie, to biorąc pod uwagę treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ podatkowy powinien wyjaśnić, czy ustalenia organu ścigania są oparte na nowych okolicznościach faktycznych i czy okoliczności te mają wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, tj. czy są one istotne. Takiego wyjaśnienia nie zawiera ani decyzja organu pierwszej, ani drugiej instancji. Organ podatkowy powinien zapoznać się materiałem dowodowym zgromadzonym przez prokuraturę (czy policję) i dokonać jego analizy pod kątem jego wpływu na wznowienie postępowania podatkowego, co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu nowej decyzji. Ocena postanowienia z 29 grudnia 2014 r. tylko pod kątem daty jego wydania nie wystarczy do odmowy uchylenia decyzji z 28 lutego 2014 r. Sąd wyjaśnił, że nawet jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i uzasadniać wznowienie postępowania. Z tych powodów, uznając, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. 9. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ dokonał prawidłowych i wystarczających ustaleń odnośnie dowodu w postaci postanowienia z 29 grudnia 2014 r. wydanego przez Prokuraturę Rejonową T. pod kątem wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w rezultacie prawidłowo nie zmienił rozstrzygnięcia ostatecznego jakie zapadło w postępowaniu zwykłym w zakresie VAT; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 11 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie, że jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla organów i sądów; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że nie można uznać, że ocena stanu faktycznego dokonana przez organ ścigania jest nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazał, że w argumentacji zawartej w postanowieniu z 29 grudnia 2014 r. o umorzeniu dochodzenia nie wskazano na żadne nowe okoliczności, które nie byłyby znane organowi pierwszej instancji podczas wydawania decyzji w przedmiocie VAT, co organy wykazały w wydanych przez siebie decyzjach w tej sprawie. Niezależnie od tego, postanowienie o umorzeniu dochodzenia nie ma żadnej mocy wiążącej. Taką moc posiadają jedynie wyroki skazujące. 10. Odpowiedzi na skargę nie złożono. 11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Jako, że rozpoznawana sprawa dotyczy wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zasadne jest w pierwszej kolejności poczynienie kilku ogólnych uwag dotyczących regulacji zawartej w tym przepisie. Zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że dla zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wystarczy, że wystąpi jeden z członów tej alternatywy, jeżeli są spełnione pozostałe warunki tego przepisu. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy ich katalog zawarty jest w art. 181 O.p. "Okolicznościami faktycznymi" są z kolei wydarzenia bądź fakty towarzyszące jakiejś sytuacji lub zdarzeniu. "Istotność", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. Jeśli chodzi o warunek "nowości" dowodu lub okoliczności, z brzmienia analizowanego przepisu jasno wynika, że warunek ten dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Innymi słowy, dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Podkreślenia wymaga, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. Rudowski J. Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00). "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w przypadku nowych dla organu okoliczności faktycznych, które istniały w dacie wydania decyzji, może się zdarzyć, że będą one wynikać z dokumentu (dowodu), który został sporządzony już po jej wydaniu, czyli nie istniał w dacie jej wydania. Dlatego, nie można dowodu "jako takiego" oceniać w oderwaniu od zdarzeń lub faktów, które potwierdza, czy na które wskazuje. Należy pamiętać, że nie ma innego sposobu na ujawnienie się okoliczności, które miały miejsce w przeszłości, jak wywiedzenie ich z określonych dowodów, czy uzyskanie o nich wiedzy z pewnych dokumentów i nie ma tu znaczenia, w jakim postępowaniu do tego dochodzi. Nie ma wątpliwości, że z uwagi na to, iż zakres postępowania wznowieniowego wyznacza strona wnioskująca o jego wszczęcie, to ona zobowiązana jest do wskazania, jakie konkretnie nowe okoliczności czy dowody wyszły na jaw. W rozpoznawanej sprawie powodem uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji było uznanie, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. ponieważ po zapoznaniu się z przedstawionym przez skarżącego postanowieniem z 29 grudnia 2014 r. o umorzeniu dochodzenia, z którego wynika, że organy ścigania w sposób odmienny od organu podatkowego dokonały oceny rzetelności zakwestionowanej przez ten organ faktury nr [...] z 30 października 2009 r. - nie zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez prokuraturę (policję) celem ustalenia, czy postanowienie to jest oparte na nowych okolicznościach faktycznych i czy okoliczności te mają wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, tj. czy są one istotne. Jak wynika z powołanego wyżej postanowienia, powodem umorzenia dochodzenia był brak możliwości wykluczenia, że przed śmiercią S. P. udzielił komuś ustnego umocowania do reprezentowania Spółki D., a w związku z tym i wykluczenia, że przedstawiciele tej Spółki wykonali roboty wskazane w fakturze z 30 października 2009 r. Organ prowadzący postępowanie karne doszedł do takich wniosków oceniając podane w tym postanowieniu okoliczności (m.in. fakt, iż rodzina S. P., jedynego znanego właściciela Spółki D. nie wiedziała nic na temat prowadzonej przez niego działalności, prace wskazane w wyżej wymienionej fakturze zostały wykonane, a świadkowie potwierdzili, że Spółka D. korzystała z podwykonawców). W skardze kasacyjnej podano, że okoliczności te były znane organom podatkowym. Opisano, jak przedstawiał się stan sprawy, wskazano na ustalenia poczynione w postępowaniu zwykłym. Jednak w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ podatkowy nie odniósł się do nich pod kątem oceny, czy mogą one stanowić przesłankę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Postanowienie to zostało ocenione jedynie w zakresie czasu jego wydania. Na stronie 6/7 uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wydano je (29 grudnia 2014 r.) już po wydaniu decyzji ostatecznej (28 lutego 2014 r.), a więc nie można uznać, że jest to dowód, o którym mowa w tym przepisie. Powyższy brak stanowi naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Dopóki bowiem organ podatkowy nie odniesie się konkretnie do tej kwestii, czyli nie oceni, czy podane w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia okoliczności faktyczne są nowymi dla organu okolicznościami, istniejącymi w dniu wydania decyzji i istotnymi dla sprawy, czy też nie - dopóty nie będzie możliwe uzyskanie wiedzy co do jego stanowiska w tym przedmiocie i ewentualne dokonanie jego kontroli. I z tej właśnie przyczyny zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona ze wskazaniem na konieczność uzupełnienia tego braku. Uchylając ją z powodu niepoczynienia własnych ustaleń, czyli zbadania, czy nowe okoliczności nie wynikają z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania karnego (przygotowawczego), Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że postępowanie wznowieniowe jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a obowiązkiem organu podatkowego jest jedynie zbadanie, czy zaszła którakolwiek okoliczność, zamieszczona w art. 240 § 1 O.p., a nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, tak jak w postępowaniu zwykłym. Dlatego uznanie w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy powinien zapoznać się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu karnym w celu ustalenia, czy nie wynikają z niego nowe dla niego okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej - zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - jest w świetle regulacji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nieprawidłowe. Z tego względu zarzut naruszenia tych przepisów jest trafiony. Jednak jako, że z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy wcześniej powołanej regulacji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zaskarżona decyzja i tak podlegałaby uchyleniu, nie miało to znaczenia dla uznania, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 11 P.p.s.a. i art. art. 133 § 1 P.p.s.a. W żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wspomniał nic na temat związania organu podatkowego oceną dokonaną w postępowaniu karnym. Nie wyszedł też poza materiał znajdujący się w tych aktach. Wskazanie na potrzebę zapoznania się przez organ podatkowy z materiałem dowodowym zgromadzonym w innej sprawie nie oznacza, że orzekał na podstawie tegoż zgromadzonego w innym postępowaniu materiału. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. in fine, oddalił skargę kasacyjną.