II FSK 2155/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1678/13 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1678/13, mocą którego oddalono skargę L. P. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 sierpnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z 19 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych w W. przy ul. (...) w kwocie 400 000 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że działający w imieniu skarżącej pełnomocnik sprzedał 21 marca 2007 r. niezabudowane działki za kwotę 4 000 000 zł. Kwota ta w całości została otrzymana przez skarżącą w dwóch częściach na rachunek bankowy. Z dalszych ustaleń wynikało, że działki te zostały wcześniej nabyte przez skarżącą 10 i 17 września 2003 r. do majątku osobistego. Organ wskazywał, że ponieważ sprzedaż opisanych nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku, w którym zostały nabyte, to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) odpłatne zbycie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu. Podatek wynosił więc 10% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 28 ust. 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a mającym zastosowanie do przychodów uzyskanych z umowy sprzedaży zawartej w 2007 r. na zasadzie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Organ zaznaczył, że skarżąca nie zgłosiła sprzedaży opisanych nieruchomości i nie złożyła oświadczenia o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Dopiero na etapie postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącej przedstawił przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości za kwotę 6 000 000 CHF (w zwykłej formie pisemnej) z dnia 17 czerwca 2008 r. zawartą z K. N. zamieszkałym w S. Przedmiotem umowy było zobowiązanie skarżącej do zakupu zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu oraz dodatkowej niezabudowanej działki gruntu – położonych w S. w miejscowości C., gmina M. Zawarcie umowy przyrzeczonej i uregulowanie całości umówionej ceny miało nastąpić do 31 grudnia 2016 r. Organ ustalił, że do dnia wydania decyzji przyrzeczona umowa nie została zawarta. Organ zaznaczał również, że początkowo pełnomocnik skarżącej wyjaśniał, że tytułem zadatku została przekazana kwota 4 000 000 CHF w gotówce, przy czym pokwitowania miały zostać wystawione przez K. N. i przekazane J. L. – bratu skarżącej (skarżąca miała dostarczyć pokwitowania po ich otrzymaniu). Następnie pełnomocnik skarżącej przekazał organowi pokwitowanie wystawione 11 lutego 2013 r. przez K. N., z którego to pokwitowania wynikało, że skarżąca przekazała tytułem zadatku kwotę 4 000 000 CHF – pokwitowanie to anulowało wszystkie poprzednie pokwitowania wydane z tego tytułu. Organ zaznaczał również, że pełnomocnik przedstawił dokumentację fotograficzną i dotyczącą pozwoleń na budowę oraz wypisów z rejestrów gruntów. Powyższe dokumenty, w ocenie organu, nie potwierdzały jednak prawa do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu wydatków mieszkaniowych. Nie została bowiem zawarta umowa nabycia nieruchomości mieszkalnej, co było okolicznością rozstrzygającą w sprawie. W konsekwencji nie miał zastosowania art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. W ocenie organu umowa przedwstępna i towarzyszący jej zadatek nie mogły być traktowane jako czynności równoznaczne z przeniesieniem własności nieruchomości. Decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne; zaznaczył przy tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca skutecznie została zawiadomiona 18 grudnia 2013 r. Ponadto, zdaniem organu, z przedstawionych przez skarżącą pokwitowań zapłaty zadatku właściwie nie wynikało kiedy kwoty te w rzeczywistości zostały zapłacone. Organ odwoławczy wskazał na konieczność definitywnego nabycia własności nieruchomości w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e i art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, art. 190 w zw. z art. 122 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Odnosząc się do argumentacji skarżącej opartej na tezach uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r. FPS 9/96 Sąd uznał, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. tylko w sytuacji, gdy podatnik w dacie orzekania przez organy podatkowe zawarł definitywną umowę przenoszącą własność nieruchomości mieszkalnej. Teza uchwały brzmi bowiem: "Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" (...) jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny". Zdaniem Sądu zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym Sąd uznał, że nie jest prawidłowa wykładnia prezentowana przez skarżącą, a skupiająca się jedynie na powołaniu się na fakt przekazania zadatku na poczet transakcji, która została tak dalece odsunięta w czasie, że budzi wątpliwości co do faktycznego przeznaczenia kwot na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącej. Taka sytuacja kłóci się bowiem z ratio legis omawianego przepisu. Intencją ustawodawcy było, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Sąd wskazał następnie, że wbrew sugestiom skarżącej organy nie odmówiły zastosowania zwolnienia podatkowego z powodu braku oświadczenia o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. W uzasadnieniu decyzji, w części dotyczącej ustaleń faktycznych wskazały jedynie na brak takiego oświadczenia, ale wyraźnie podkreślały, że najistotniejszą okolicznością w sprawie jest niezawarcie definitywnej umowy przenoszącej własność nieruchomości. W ocenie Sądu również powołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej były nieusprawiedliwione. Organy wyraźnie podkreślały, że rozstrzygającą okolicznością faktyczną w sprawie był brak zawarcia definitywnej umowy przenoszącej własność. Znajdujące się w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zastrzeżenie o braku właściwego udokumentowania faktu poniesionego zadatku zostało poczynione jedynie "na marginesie" (str. 7 akapit trzeci). Zastrzeżenie to należało więc traktować jako element opisu stanu faktycznego. Rację miał przy tym organ, że nawet i te dokumenty, które ‒ wyłącznie zdaniem skarżącej ‒ miały uzasadniać skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, nie mogły stanowić dowodu na przekazanie zadatku w terminie dwóch lat od daty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Znajdujące się bowiem w aktach sprawy pokwitowanie K. N. (k. 97) przedłożone w związku z wezwaniem organu pierwszej instancji z dnia 18 grudnia 2012 r. wyraźnie wskazującym na konieczność ustalenia "kiedy" nastąpiło przekazanie zadatku, nie zawierało żadnych w tym zakresie danych, a przecież skarżąca powoływała się na przekazanie zadatku w terminie 2 lat od daty uzyskania przychodu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i w zw. z art. 87 ust. 1, art. 84, art. 8 ust. 2 Konstytucji przez błędną wykładnię i wykreowanie nowej normy prawnej nakazującej stronie definitywny zakup do dnia kontroli wydatków przez organ podatkowy. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Skarżąca sformułowała tylko jeden zarzut, dotyczący naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i w zw. z art. 87 ust. 1, art. 84, art. 8 ust. 2 Konstytucji przez błędną wykładnię i wykreowanie nowej normy prawnej nakazującej stronie definitywny zakup do dnia kontroli wydatków przez organ podatkowy. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne podkreślić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika jest lakoniczne i przez to niewystarczające. Sprowadza się ono do jednej strony tekstu, w którym jego autor ograniczył się do nie popartych jakąkolwiek argumentacją arbitralnych stwierdzeń, pomijających obszerne wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. I tak autor skargi kasacyjnej zauważył w jej uzasadnieniu, że w przepisach prawa podatkowego nie ma normy, zgodnie z którą zakup przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. musi być dokonany "w dniu prowadzenia kontroli". Wskazał, że długi czas trwania transakcji wynika z zaniedbań państwa polskiego w zakresie implementacji norm unijnych w zakresie swobodnego przepływu osób i kapitału. Pełnomocnik stwierdził, że jego zdaniem "oznacza to", iż "skarżąca miała prawo wydatkować swoje pieniądze w formie zadatku i uznać to za wypełnienie słów ustawy o wydatkowaniu środków na nabycie nieruchomości, a nie (...) na zakup – a więc czynność definitywną". W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi przyjął co do zasady, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. może być zastosowane wyłącznie wtedy, gdy podatnik definitywnie nabędzie nieruchomość na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podjęła próby podważenia tej oceny; z całą pewnością wniosek skarżącej o tym, że analizowany przepis odnosi się także do "wydatkowania w formie zadatku", nie wynika ani z opóźnienia w implementacji norm unijnych, o których wspomniała skarżąca, ani z jej przekonania co do wadliwości stanowiska organów, zgodnie z którym zakup ma być dokonany do dnia kontroli. Skarżąca nie zawarła w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek argumentacji pozwalającej ustalić, na jakiej podstawie opiera swoje przekonanie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej wykładnia językowa analizowanego przepisu prowadzi do wniosku wyprowadzonego z niego przez Sąd pierwszej instancji, tj. że środki finansowe muszą być wydatkowane na nabycie (podkr. NSA) nieruchomości na cele mieszkaniowe, a więc musi nastąpić ich definitywny przepływ na rzecz sprzedawcy, tak by rzeczywiście nabycie nastąpiło. Innymi słowy z ulgi może skorzystać tylko ten podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. W sytuacji, w której podatnik przekaże środki w formie zadatku (co w tej sprawie w istocie nie zostało wykazane), a do wykonania umowy przedwstępnej nie dojdzie, nie można mówić o wydatkowaniu przychodów na nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Na mocy umowy przedwstępnej skarżąca jedynie zobowiązała się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której miało dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności, dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. Do skorzystania z analizowanego zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe niewątpliwie było konieczne realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia. Już tylko na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wykładnia omawianego przepisu, zgodnie z którą podatnik może skorzystać z ulgi także gdy umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku, była wykładnią korzystną dla podatników. Prowadziła ona bowiem w istocie do wydłużenia terminu, w którym podatnik mógł wydatkować omawiane przychody. Podkreślić należy, że ani organy ani sąd nie uznały natomiast, jak twierdzi pełnomocnik, że "zakup ma być dokonany w dniu prowadzenia kontroli". Rozważania dotyczące tego zagadnienia nie miały jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ skarżąca nie wydatkowała uzyskanego przychodu ani w terminie 2 lat od sprzedaży nieruchomości, ani w terminie od uzyskania przychodu do orzekania przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.