I SA/Kr 1678/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1678/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r., sprawy ze skargi L.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 sierpnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala - Decyzją z dnia 19 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił L.P. (dalej "skarżącej") wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych w W. przy ul. W. w kwocie 400 000 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że działający w imieniu skarżącej pełnomocnik sprzedał (umowa w formie aktu notarialnego) dnia 21 marca 2007 r. niezabudowane działki (zostały szczegółowo opisane w decyzji w oparciu o dane z aktu notarialnego znajdującego się w aktach sprawy) za kwotę 4 000 000 zł. Kwota ta w całości została otrzymana przez skarżącą w dwóch częściach na wskazany w akcie notarialnym rachunek bankowy. Z dalszych ustaleń wynikało, że sprzedane działki zostały nabyte przez skarżącą: w części dnia 10 września 2003 r. oraz w pozostałej części dnia 17 września 2003 r. - na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych. Nieruchomości te, zakupione w trakcie małżeństwa, stanowiły jednak (zgodnie z zapisem w aktach notarialnych) majątek osobisty z uwagi na nabycie za środki nieobjęte wspólnością majątkową. Organ wskazywał, że ponieważ sprzedaż opisanych nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku, w którym zostały nabyte, to zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) odpłatne zbycie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu. Podatek wynosił więc 10% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 28 ust. 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a mającym zastosowanie do przychodów uzyskanych z umowy sprzedaży zawartej w 2007 r. na zasadzie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Organ zaznaczał, że skarżąca nie zgłosiła sprzedaży opisanych nieruchomości jak również nie złożyła oświadczenia o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ opisywał, że dopiero na etapie postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącej przedstawił przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości za kwotę 6 000 000 CHF (w zwykłej formie pisemnej) z dnia 17 czerwca 2008 r. zawartą z K.N. zamieszkałym w S. Przedmiotem umowy było zobowiązanie skarżącej do zakupu zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu oraz dodatkowej niezabudowanej działki gruntu – położonych w S. w miejscowości C., gmina M. Zawarcie umowy przyrzeczonej i uregulowanie całości umówionej ceny miało nastąpić do dnia 31 grudnia 2016 r. Organ ustalił, że do dnia wydania decyzji przyrzeczona umowa nie została zawarta. Organ zaznaczał również, że początkowo pełnomocnik skarżącej wyjaśniał, że tytułem zadatku została przekazana kwota 4 000 000 CHF w gotówce, przy czym pokwitowania miały zostać wystawione przez K.N. i przekazane J.L. – bratu skarżącej (skarżąca miała dostarczyć pokwitowania po ich otrzymaniu). Następnie pełnomocnik skarżącej przekazał organowi pokwitowanie wystawione 11 lutego 2013 r. przez K.N., z którego to pokwitowania wynikało, że skarżąca przekazała tytułem zadatku kwotę 4 000 000 CHF – pokwitowanie to anulowało wszystkie poprzednie pokwitowania wydane z tego tytułu. Organ zaznaczał również, że pełnomocnik przedstawił dokumentacje fotograficzną i dotyczącą pozwoleń na budowę oraz wypisów z rejestrów gruntów dotycząca nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej. Powyższe dokumenty, w ocenie organu, nie potwierdzały jednak prawa do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu wydatków mieszkaniowych. Organ podkreślał, że nie została zawarta w sposób definitywny umowa nabycia nieruchomości mieszkalnej, co było okolicznością rozstrzygającą w sprawie. W konsekwencji nie miał zastosowania art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu umowa przedwstępna i towarzyszący jej zadatek, nie mogły być traktowane jako czynności równoznaczne z przeniesieniem własności nieruchomości, a tylko w przypadku definitywnego nabycia własności nieruchomości możliwe byłoby zweryfikowania spełnienia warunków zwolnienia podatkowego. Powyższy pogląd potwierdzało, zdaniem organu, również orzecznictwo sądów administracyjnych. W odwołaniu pełnomocnik podkreślał, że prawo do zwolnienia przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wiąże się z terminem wydatkowania środków na cele mieszkaniowe, a nie z faktem nabycia nieruchomości na cele mieszkalne. Powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96 (akceptowaną przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 10 stycznia 2002 r., nr [...]) - potwierdzającą słuszność stanowiska skarżącej. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej zarzucił brak wskazania w uzasadnieniu jakichkolwiek orzeczeń sądowych w sytuacji gdy organ powoływał się na akceptację zastosowanej wykładni przez sądy administracyjne. Decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne; zaznaczył przy tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca skutecznie została zawiadomiona w dniu 18 grudnia 2013 r. Ponadto, zdaniem organu, z przedstawionych przez skarżącą pokwitowań zapłaty zadatku właściwie nie wynikało kiedy (tzn. w jakiej dacie) kwoty te w rzeczywistości zostały zapłacone. Odnosząc się do zarzutów organ odwoławczy ponownie wskazał na konieczność definitywnego nabycia własności nieruchomości w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przez art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – organ wskazał przy tym m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2523/10 oraz z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1220/08 (utrzymującego w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Kr 869/07) potwierdzające zasadność dokonanej wykładni. Podkreślał, że umowa przenosząca własność nie została zawarta do dnia rozstrzygnięcia na etapie obu instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżącej domagając się m.in. uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie: - art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że "wydatkowanie" jest tożsame z "nabyciem" i w konsekwencji uznanie, że przekazany przez skarżącą zadatek nie uprawniał do zastosowania zwolnienia podatkowego, co doprowadziło do wykreowania nieznanego ustawie obowiązku podatkowego z naruszeniem art. 2 Konstytucji rzeczpospolitej Polskiej; - art. 28 ust.2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjecie, że brak oświadczenia o przeznaczeniu na cele mieszkaniowe przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nie pozwala skorzystać z ulgi podatkowej; - art.120, 121, 190 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy organ odwoławczy (na str. 7 akapit 3) uznał, że kluczowa kwestia, a mianowicie poniesienie wydatku, nie zostało rozpoznane z zachowaniem znamion zupełności i wszechstronności; W uzasadnieniu skargi powtórzona została argumentacja zawarta w odwołaniu akcentująca istotność poniesienia wydatku w terminie 2 lat od daty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Pełnomocnik wskazywał przy tym, że wiarygodność przedstawianych dokumentów nie została zakwestionowana. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się przy tym do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, organ zaznaczał, że wprawdzie kwestia przekazania zadatku nie została wyjaśniona pomimo wzywania skarżącej – jednakże okoliczność ta nie miała istotnego znaczenia, w sytuacji gdy sama umowa definitywnie przenosząca własność ponad wszelką wątpliwość, nie została zawarta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie była zasadna. Przedmiotem sporu była wykładnia art. 21 ust.1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis ten stanowił, że zwalnia się z podatku "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie organów, aby zastosować powyższe zwolnienie skarżąca powinna była definitywnie nabyć nieruchomość na swoje własne cele mieszkalne – niewystarczające było więc przedstawienie w toku postępowania podatkowego weryfikującego zasadność powoływania się na zwolnienie podatkowe - jedynie dowodu zapłaty zadatku na poczet przyszłej umowy przenoszącej własność. Dodatkowo przy tym organ wskazywał na brak należytego udokumentowania daty przekazania zadatku. Natomiast zdaniem skarżącej, do zastosowania zwolnienia możliwe było powołanie się na wydatek z tytułu zadatku na poczet przyszłej umowy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe dokumenty dotyczące umowy przedwstępnej, nie zostały w ogóle zakwestionowane. Stan faktyczny uznany przez organy za istotny dla rozstrzygnięcia nie budził przy tym wątpliwości – skarżąca nie zawarła przyrzeczonej (definitywnej) umowy przenoszącej własność nieruchomości - nie tylko w okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodów ze sprzedaży opisanych w decyzji działek - nie zawarła takiej umowy również w okresie późniejszym tj. do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, a więc w terminie 6 lat od daty uzyskania przychodu. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej interpretacji ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do argumentacji skarżącej opierającej się tezach uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r. FPS 9/96 należałoby powtórzyć za powołanym przez organ odwoławczy, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Kr 869/07, że analiza stanu faktycznego w jakim zapadła ww. uchwała prowadzi do wniosku, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale tylko w sytuacji, gdy podatnik w dacie orzekania przez organy podatkowe zawarł definitywną umowę przenoszącą własność nieruchomości mieszkalnej. Teza uchwały brzmi bowiem: "Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" (...) jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny". Z powyższego należy więc wyprowadzić wniosek, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zaznacza, że tego typu zastrzeżenie poczynił właśnie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach występujący o podjęcie powyższej uchwały wskazując, że: "Przy ustalaniu jednak, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tej ustawy można zwolnić od podatku kwotę wydatkowaną na poczet ceny nabycia nieruchomości w formie zaliczki, nie jest rozstrzygające to, w jakiej formie zawarto umowę przedwstępną, jeżeli z jej treści wynika wola stron takiego ukształtowania warunków płatności, że nie budzi wątpliwości cel wydatkowania określonej kwoty i jej faktyczne przeznaczenie" (podkr. Sądu). W związku z powyższym Sąd uznał, że nie jest prawidłowa wykładnia prezentowana przez skarżącą, a skupiająca się jedynie na powołaniu się na fakt przekazania zadatku na poczet transakcji, która została tak dalece odsunięta w czasie, że budzi wątpliwości co do faktycznego przeznaczenia kwot na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącej. Taka sytuacja kłóci się bowiem z ratio legis omawianego przepisu. Intencją ustawodawcy było, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Chodziło więc o zachowanie pewnego status quo – zyskanie innego budynku, lokalu etc. w zamian za sprzedany, bez konieczności ponoszenia dodatkowych obciążeń. Celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia była więc chęć ułatwienia podatnikowi poprawy jego sytuacji mieszkaniowej (zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych) poprzez dokonanie nabycia nieruchomości zamiennej. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Jeśli jednak podatnik wykazałby, że doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc do faktycznego nabycia nieruchomości nawet po upływie dwuletniego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas uiszczoną w ciągu tego okresu zaliczkę na nabycie można byłoby potraktować jako wydatek służący nabyciu, wydatek, który faktycznie doprowadził do nabycia nieruchomości, co jest zgodne z celem wprowadzonego zwolnienia podatkowego. W konsekwencji Sad uznał za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd podkreśla również, że zgodnie z utrwalonym w judykaturze poglądem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1238/11 i wymienione tam orzeczenia) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa. Powołany przepis nie wymaga bowiem każdorazowego wydania decyzji określającej lub ustalającej należny podatek. Podatek jest płatny bowiem bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej ustawy. Należy przy tym podkreślić, że samo złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a tej ustawy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, jest jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Wbrew sugestiom skarżącej organy nie odmówiły zastosowania zwolnienia podatkowego z powodu braku oświadczenia o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. W uzasadnieniu decyzji, w części dotyczącej ustaleń faktycznych, wskazały jedynie na brak takiego oświadczenia, ale wyraźnie podkreślały, że najistotniejszą okolicznością w sprawie jest niezawarcie definitywnej umowy przenoszącej własność nieruchomości. W związku z powyższym i ten zarzut skargi Sąd uznał za niezasadny. W ocenie Sądu również powołane w skardze zarzuty naruszenia art.120, 121, 190 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej były nieusprawiedliwione. Organy wyraźnie podkreślały, że rozstrzygającą okolicznością faktyczną w zastosowanej wykładni był brak zawarcia definitywnej umowy przenoszącej własność. Znajdujące się w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zastrzeżenie o braku właściwego udokumentowania faktu poniesionego zadatku zostało poczynione jedynie "na marginesie" (str. 7 akapit trzeci). Zastrzeżenie to należało więc traktować jako element opisu stanu faktycznego. Rację miał przy tym organ, że nawet i te dokumenty, które wyłącznie zdaniem skarżącej, miały uzasadniać skorzystanie ze zwolnienia podatkowego nie mogły stanowić dowodu na przekazanie zadatku w terminie dwóch lat od daty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Znajdujące się bowiem w aktach sprawy pokwitowanie K.N. (k.97) przedłożone w związku z wezwaniem organu pierwszej instancji z dnia 18 grudnia 2012 r. wyraźnie wskazującym na konieczność ustalenia "kiedy" nastąpiło przekazanie zadatku, nie zawierało żadnych w tym zakresie danych, a przecież skarżąca powoływała się na przekazanie zadatku w terminie 2 lat od daty uzyskania przychodu. W związku z powyższym Sąd skargi oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.