II FSK 1238/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1663/10 w sprawie ze skargi T. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 - 2007 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn.akt I SA/Kr 1663/10, oddalił skargi T. G. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007. Przedstawiając stan faktyczny sąd pierwszej instancji wskazała, że decyzjami z dnia 24 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości odpowiednio za rok 2006 r. w kwocie 41.661 zł i za 2007 r. w kwocie 65.000 zł. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że aktem notarialnym z dnia 9 stycznia 2007 r. T. G. sprzedał niezabudowaną działkę o pow. 4,60 a położoną w C. za kwotę 650.000 zł, nabytą w dniu 21 listopada 2006 r. na podstawie aktu notarialnego, natomiast aktem notarialnym z dnia 27 listopada 2006 r. podatnik sprzedał nieruchomości gruntowe stanowiące działki o pow. 17,42 a i o pow. 16,56 a za kwotę 2.200.000 zł, nabyte w dniu 11 kwietnia 2006 r. Obydwu sprzedaży dokonano zatem przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W dniu 10 stycznia 2007 r. podatnik złożył oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.). W toku postępowania skarżący przedłożył akty notarialne zakupu lokalu mieszkalnego położonego w L. oraz zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę w K. Organ uznał, iż był to wydatek poczyniony na cele mieszkaniowe i uwzględnił go w wysokości 1.783.389,84 zł, co znalazło odzwierciedlenie w rozliczeniu przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2006 r. w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2010 r. Nie znaleziono natomiast podstaw do uznania jako wydatku na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zakupu udziałów w nieruchomości położonej w W. dokonanych na podstawie aktu notarialnego z dnia 8 maja 2007 r., ponieważ do powyższego aktu podatnik złożył oświadczenie, że nabycia dokonał w ramach prowadzonej przez siebie osobiście działalności gospodarczej pod nazwą T. G. P. M. w C.. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazał, że środki pieniężne zostały przeznaczone nie na cele mieszkaniowe wskazane w ustawie, ale na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniach decyzji organ wskazał dodatkowo zasady naliczania odsetek podnosząc, że w przypadku zobowiązania za 2006 r. w związku z faktem, że oświadczenie o wykorzystaniu dochodu na cele mieszkaniowe nie zostało złożone w terminie, o którym w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., nie ma zastosowania art. 28 ust. 3 tej ustawy, a zatem odsetki są należne w pełnej wysokości od dnia następnego po upływie terminu płatności. W odwołaniach od powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik zakwestionował wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. dokonaną przez organ I instancji. Decyzjami z dnia 24 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołań skarżącego utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji. W skargach złożonych od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. poprzez błędną wykładnię oraz przepisów art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargi. Sąd przytoczył treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy i wyjaśnił, że powyższe przepisy zostały wyeliminowane z porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588). Jednakże na mocy art. 7 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Sąd wyjaśnił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki: wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy na cele mieszkaniowe oraz dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w w tym przepisie. Podatek od przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości przed upływem lat pięciu od jej nabycia, płatny jest w terminie 14 dni od daty dokonania zbycia. Termin zapłaty podatku ulega jedynie odroczeniu w przypadku, gdy w określonym ustawowo terminie podatnik złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy podatnik nie złoży takiego oświadczenia, albo złoży je po terminie, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, zobowiązany jest do zapłaty podatku w terminie określonym w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., a zatem w terminie 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości. Konsekwencją powyższego jest naliczanie odsetek według zasad ogólnych w przypadku uchybienia terminowi do zapłaty podatku. Sąd podkreślił, że samo przeznaczenie nabywanego gruntu na cele zabudowy mieszkaniowej nie uprawnia do zwolnienia podatkowego, istotne jest, by grunt ten został przeznaczony na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych podatnika i jego rodziny, a nie osób trzecich. W sytuacji, gdy skarżący złożył w akcie notarialnym wyraźne i jednoznaczne oświadczenie, iż nabywa nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uznać należy, że nie został spełniony cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Sąd stwierdził także, że organy podatkowe nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania dowodowego określonych w art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie kwestionowały wynikającego z planu zagospodarowania przestrzennego gminy Michałowice przeznaczenia zakupionych gruntów pod zabudowę mieszkaniową. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a tiret 1-3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r., oraz art. 21 §2 , § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący, oraz art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. w zakresie niewłaściwego jego zastosowania i błędnego naliczenia odsetek. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145§ 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organu podatkowego dotknie te było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Skarżący wniósł także o przedstawienie pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. o treści: "czy uregulowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a tiret 1-3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. dotyczy nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, czy na cele "własne" mieszkaniowe?" oraz "czy wątpliwości organu mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika?". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit . a – c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2 a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanym z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przepisach przytoczonego powyżej artykułu, jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży m.in. lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, albowiem – jak wynika z tych przepisów – przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego, a także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele. Z powyższych przepisów wynika wprost, jakie cele służące zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli zdecydował się wspierać ustawodawca wprowadzając preferencje podatkowe. Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię tj. zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych obu instancji, że poniesione przez podatnika wydatki budowlane nie są wydatkami, które skutkowałyby uzyskaniem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że nie zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe - stwierdzić należy, że jest on całkowicie bezzasadny. Za utrwalone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. polega na tym, że normodawca kierując się względami społecznymi, gospodarczymi skierował powyższą ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży wydatkowali te przychody na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn.akt II FSK 1311/09, z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn.akt II FSK 2067/10, z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1506/10, 18 grudnia 2009 r., sygn.akt II FSK 1220/08, z dnia 1 października 2010 r., sygn.akt 903/09, z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn.akt II FSK 41/06). Tak więc wykładnia celowościowa dyspozycji omawianego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 28 ust 2 e) u.p.d.o.f. należy wskazać, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. powstaje z mocy prawa, co potwierdza treść ww. przepisu. Podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Należy przy tym podkreślić, że samo złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 a tej ustawy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, jest jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Skoro więc samo złożenie ww. oświadczenia, nie kreowało zwolnienia podatkowego, ponieważ zwolnienie to wynikało z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., to dopiero spełnienie przesłanek przewidzianych w tym przepisie zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03). Zwolnienie to wprawdzie przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, ale tylko w przypadku, jeśli spełni on określone przepisami warunki. Dopiero łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. W ocenie sądu kasacyjnego, Sąd I instancji orzekając w analizowanej sprawie – nie tylko poprawnie zinterpretował ale tez właściwie zastosował, przepisy materialnego prawa podatkowego – art. 28 ust.2 i ust. 2 a u.p.d.o.f. nie dając podstaw do wytoczenia zarzutów skargi kasacyjnej opartej na ich naruszeniu a to z tego względu, że podatnik złożył przedmiotowe oświadczenie z uchybieniem ustawowego 14- dniowego terminu, liczonego od daty sprzedaży nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.