II FSK 1311/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 104/09 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 104/09 oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2008 r. W dniu 13 listopada 2003 r. A. i A. P. sprzedali lokal mieszkalny położony w G. przy ul. B. za 120.000 zł. Prawo do tego lokalu małżonkowie nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 kwietnia 1999 r. W dniu 25 listopada 2003 r. małżonkowie P. złożyli oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). W dniu 23 września 2005 r. A. i A. P. nabyli od Gminy Miasta G. prawo własności działki nr [...], położonej w G. przy ul. W. wraz z posadowionym na tej działce budynkiem usługowym, wzniesionym przez małżonków P., uprzednio dzierżawiących zakupioną nieruchomość. Ze sporządzonego operatu szacunkowego z 31 maja 2005 r. wynika, że poziom parteru i piętra budynku był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, natomiast poddasze zaadaptowano na cele mieszkalne. W dniu 10 listopada 2005 r. A. i A. P. złożyli oświadczenie o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu położonego w G. przy ul. B. w całości na adaptację części budynku usługowo-handlowego położonego przy ul. W. na lokal mieszkalny. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości 6.000 zł. W następstwie wniesionego przez skarżącego odwołania, decyzją z dnia 26 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie z podatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia nieruchomości na jeden z enumeratywnie oznaczonych w tym przepisie celów. Przepis ten nie wymienia, jako uprawniających do zwolnienia, wydatków na adaptację na cele mieszkaniowe budynku o charakterze niemieszkalnym oraz na modernizację budynku usługowo - handlowego. W momencie ponoszenia wydatków z kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, tj. od 13 listopada 2003 r. do 31 maja 2005 r. nie nastąpiła zmiana funkcji budynku bądź też jego części na budynek mieszkalny i nie zostały wyodrębnione samodzielne lokale o charakterze mieszkalnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że budynek przy ul. W. i znajdujące się w nim lokale nie miały charakteru lokalu mieszkalnego, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia został wydatkowany na adaptację. Ponadto wskazał na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnych ustaleń faktycznych, a te, które zostały poczynione, sprowadzają się do przyjęcia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia został przez podatnika w całości wydatkowany na adaptację budynku mieszkalnego zamiast na remont lub modernizację własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Skarżący nie zgadzając się z takim stanowiskiem zaznaczył, że potrzeby mieszkaniowe małżonków P. po sprzedaży mieszkania były zaspakajane w lokalu przy ul. W. O tym, że lokale te miały charakter mieszkalny świadczą fotografie zawarte w operacie szacunkowym i zeznania świadków. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób nieuprawniony powoływały się na przepisy prawa budowlanego i Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych, a to w konsekwencji doprowadziło do uznania, że poniesione wydatki budowlane nie uprawniały skarżącego do uzyskania zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Wskazał również, że organ odwoławczy, naruszając przepisy postępowania dowodowego, nie podejmował stosownych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji bezpodstawnie przyjął, iż w budynku przy ul. W. znajdowały się wyłącznie pomieszczania biurowe, związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przypomniał, że art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu przez skarżącego podlegał nowelizacji, w wyniku której rozszerzono katalog celów i czynności, na które mogły zostać przeznaczone przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości. W dniu wydawania zaskarżonej decyzji powyższy przepis utracił swoją moc, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 1 pkt 14 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588). Stosownie do art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym powyższą ustawą, nie stosuje się do podatników, którzy przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., uzyskali przed dniem 1 stycznia 2004 r. W odniesieniu do tych podatników stosuje się przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Do stanu sprawy zastosowanie mają zatem przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Co do zasady przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy do zbycia doszło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a przy tym czynność ta nie następowała w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f.). Zwolnienie od podatku przychodu osiągniętego z tego tytułu przysługiwało podatnikom, którzy przychód ten przeznaczyli na jeden z celów enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. przed upływem dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. Skarżący zbył nieruchomość w dniu 13 listopada 2003 r., a czynność ta miała miejsce przed upływem pięcioletniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. W ustawowym terminie skarżący złożył również oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych środków finansowych na cele, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Za niekwestionowane uznać należy również to, że środki otrzymane przez skarżącego były wydatkowane na nakłady w budynku położonym w G. przy ul. W. Spełnienie powyższych wymogów nie uprawniało jednak skarżącego do stosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotne jest przede wszystkim to, aby wydatkowane przez skarżącego kwoty mieściły się w kategorii wydatków przeznaczonych na budowę, rozbudowę, remont czy modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Dokonując wykładni powyższych pojęć wskazać należy, że budowa oznacza wznoszenie, konstruowanie obiektu budowlanego; rozbudową będzie natomiast powiększenie, rozszerzenie budowli, obszaru już zabudowanego, dobudowywanie nowych elementów. Pod pojęciem remontu mieścić się będą wszelkie działania zmierzające do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku czy lokalu mieszkalnego; istotą remontu jest odtworzenie substancji rzeczy do stanu zdatnego do użytku zgodnie z jej przeznaczeniem i właściwościami. Modernizacją budynku czy lokalu mieszkalnego będzie natomiast jego unowocześnienie, uwspółcześnienie. Tymczasem z dokonanych ustaleń, w tym z samego oświadczenia podatnika wynika, że przychód był przeznaczony na zmianę funkcji użytkowej części lokali znajdujących się w budynku przy ul. W. Choć za bezsporne należy uznać, że budynek ten służył zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego małżonki, to wydatki czynione przez skarżącego były nakładami ponoszonymi na budynek o przeznaczeniu usługowo-handlowym, a nie mieszkalnym. Wydatkowanie sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości służyło bowiem przystosowaniu, dostosowaniu części tegoż budynku do celów mieszkalnych, a działania podatnika miały na celu dokonanie zmiany charakterystyki użytkowej części budynku. W konsekwencji słusznie organy podatkowe ustaliły, że wydatkowane kwoty, jako służące adaptacji istniejących pomieszczeń o przeznaczeniu handlowo-usługowym na cele mieszkalne nie mieściły się w katalogu celów z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym przychód podatnika uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie korzystał ze zwolnienia, o jakim mowa w tym przepisie. Dodatkowo Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie dla zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. ma również to, że zwolnieniem tym objęte było wydatkowanie określonych kwot wyłącznie na własny budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny. W związku z tym zauważyć należy, że do dnia 23 września 2005 r. budynek położony w G. przy ul. W. nie stanowił własności skarżącego. Zgodnie bowiem z wyrażoną w art. 48 kodeksu cywilnego zasadą superficies solo cedit, do części składowych gruntu należą budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Powyższe oznacza, że wszystko, co jest trwale związane z gruntem, staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny gruntu. Nie ma przy tym znaczenia, czy owo połączenie ma charakter naturalny czy sztuczny, kto dokonał połączenia (właściciel czy osoba trzecia), w dobrej czy w złej wierze i z czyich materiałów. Zasada ta obowiązuje bez względu na wartość wzniesionych budowli, czyli nawet wówczas, gdy wartość budynków wybudowanych na cudzym gruncie znacznie przekracza wartość zajętego gruntu. Tym samym do chwili nabycia nieruchomości przez skarżącego w dniu 23 września 2005 r. budynek przy ul. W. stanowił własność Gminy Miasta G., zaś wydatki czynione na ten budynek były nakładami na cudzą, a nie własną nieruchomość. Dopiero z chwilą nabycia nieruchomości można mówić o tym, że budynek ten był własnym budynkiem podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i dopiero od tej chwili czynione wydatki można było uznać za podlegające zwolnieniu. Oczywiście przy spełnieniu pozostałych przesłanek, o jakich mowa w powoływanym przepisie. Sąd podkreślił, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią wyjątek od ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro ustawodawca, w stanie prawnym obowiązującym w chwili uzyskania przychodu, nie przewidział możliwości zwolnienia w sytuacji przeznaczenia uzyskanych środków na adaptację lokalu na cele mieszkaniowe, to tego rodzaju wydatki nie są objęte zakresem zwolnienia. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a. ) poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 13 listopada 2003 r. i przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że poniesione przez skarżącego wydatki budowlane nie są wydatkami, które skutkowałyby uzyskaniem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r., sygn. akt FPK 6/96. Wskazał, że nazwy przyjęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Skarżący powołał się również na poglądy R. Mastalskiego, według którego poprzez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, gdyż jest to obszar wolny od opodatkowania, znajdujący się na zewnątrz ram zakreślonych przez ustawę. Nie można stosować analogii w prawie podatkowym na niekorzyść podatnika. Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia. Związanie granicami skargi kasacyjnej w świetle art. 183 P.p.s.a. oznacza związanie Sądu jej podstawami i wnioskami. Z kolei związanie wnioskami, uniemożliwia wyjście poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów i w takim zakresie, w jakim zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Sąd nie może zatem dokonywać wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać. Ograniczenie skargi kasacyjnej do opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutów naruszenie prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, ogranicza zakres kontroli do weryfikacji, czy Sąd I instancji właściwie zinterpretował treść wskazanych w niej norm prawnych. Wyklucza natomiast całkowicie kontrolę poprawności przyjętych ustaleń w zakresie stanu faktycznego (brak bowiem zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jak i ocenę zasadności dokonanej subsumcji, czyli zastosowania norm prawnych do przyjętego stanu faktycznego. Oceniając w tak zakreślonych ramach skargę kasacyjną A. P., podkreślić należy, że oparta została wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego w formie błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotną jej wadą, ograniczającą lub wręcz uniemożliwiającą merytoryczną ocenę podniesionych zarzutów, jest brak ich uzasadnienia. Zarzut skierowany przeciwko wyrokowi ogranicza się praktycznie do wskazania podstawy kasacyjnej - art. 174 pkt 1 i art. 173 P.p.s.a. i lakonicznego sformułowania, że naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego polega na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 13 listopada 2003 r.) poprzez przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że poniesione przez Stronę wydatki budowlane nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie środka zaskarżenia opiera się na negowaniu przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia, że środki wydatkowane przez małżonków były nakładami ponoszonymi na budynek o przeznaczeniu usługowo – handlowym a nie mieszkalnym. Skarżący kwestionuje też pogląd Sądu, że kluczowe znaczenie dla przedmiotowego zwolnienia ma również to, że zwolnieniem tym objęte było wydatkowanie określonych kwot wyłącznie na własny budynek lub lokal mieszkalny, a tymczasem budynek przy ul. W. do dnia 23 września 2005 r. nie stanowił własności małżonków P. i dopiero z chwilą nabycia na własność, czynione wydatki można było uznać za podlegające zwolnieniu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w żaden sposób nie motywuje racji skarżących, ani ich nie argumentuje. Jakby obok tych zarzutów, autor skargi kasacyjnej interpretuje na swój sposób pojęcia (m. in.: budynek mieszkalny, budowa, rozbudowa, remont, modernizacja), używane w prawie podatkowym, odwołując się przy tym do ustawy o własności lokali, Prawa budowlanego i Kodeksu cywilnego. Poza przytoczeniem (na s. 3) brzmienia przepisu art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w żadnym akapicie skargi kasacyjnej nie odwołuje się do treści przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.), których błędną wykładnię zarzuca Sądowi I instancji, nie mówiąc już o jakiejkolwiek argumentacji lub wyjaśnieniu, na czym – według autora skargi kasacyjnej polegała błędna wykładnia (mylne rozumienie treści) kwestionowanych przepisów dokonana przez Sąd i jak należało te przepisy zinterpretować właściwie. Wskazana tu wadliwość konstrukcyjna zarzutów w istotny sposób ogranicza możliwość ich merytorycznej oceny. Rozważając powyższą sprawę, skład orzekający uwzględnił jednak, że linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego – traktująca w sposób sformalizowany wymogi, jakim odpowiadać powinna skarga kasacyjna - uległa istotnej zmianie na skutek liberalnej wykładni podstaw kasacyjnych, postulowanej przez uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). W uchwale tej NSA orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Uwzględniając wynikającą z ww. uchwały liberalizację wymogów formalnych skargi kasacyjnej, Sąd odwoławczy uznał, że mimo ułomności sformułowanego zarzutu, skargę kasacyjną należy w możliwym zakresie rozważyć merytorycznie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wokół którego koncentruje się spór - stanowił w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r., że "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób sformułowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego jasno, jakie cele służące zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli zdecydował się wspierać ustawodawca wprowadzając preferencje podatkowe. W powołanym przepisie, ustawodawca w sposób enumeratywny wymienia cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Obowiązuje przy tym zasada, że jakiekolwiek odstępstwa od ściśle wyznaczonych przez ustawodawcę celów jest niedopuszczalne. Podkreślić przy tym należy, że w związku z niezawarciem w skardze kasacyjnej zarzutów umożliwiających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy Sąd może badać zgodność zaskarżonego wyroku z prawem materialnym na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, należy stwierdzić, że jakkolwiek nie wypełnia on wyżej opisanych przesłanek, jakim powinna odpowiadać prawidłowo umotywowana skarga kasacyjna, to sformułowanie tego zarzutu z uwzględnieniem ogólnej motywacji uzasadnienia, pozwala przyjąć, że naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji, polegało na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych obu instancji, że poniesione przez Stronę wydatki budowlane nie są wydatkami, które skutkowałyby uzyskaniem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Z dających się odczytać intencji uzasadnienia wynika, że zdaniem autora skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 21 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji kwestie sporne należało zakwalifikować jako dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, który został podciągnięty pod wskazany przepis art. 21 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Argumentacja skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnia zarzutu – błędnej (niewłaściwej) wykładni wskazanego przepisu materialnego prawa podatkowego. Dla podważenia prawidłowości tych ustaleń należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może bowiem być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznają za prawidłowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. sugerowaną przez skarżącą. Zdaniem NSA, słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie tego przepisu jest wydatkowanie (określonego w ustawie) przychodu - jedynie na własny budynek lub lokal mieszkalny. Przy czym przez "własny" należy rozumieć budynek lub lokal w stosunku do którego przysługuje prawo własności (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 41/06 z dnia 14 grudnia 2006 r. LEX nr 263465). Skoro z przyjętego w sprawie i niepodważonego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2003 r. lokalu mieszkalnego, wydatkowany był przez skarżącą i jej męża na adaptację na cele mieszkalne części budynku usługowo-handlowego w okresie, gdy nie stanowił on jeszcze ich własności, to nie budzi wątpliwości, że tak wydatkowane przychody nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 21 ist. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej – naruszenia art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. - opartych tak samo jak analizowany wcześniej zarzut - na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i tak samo sformułowanym zarzucie – błędnej wykładni, to w ocenie Sądu kasacyjnego – merytoryczne rozpatrzenie tych zarzutów nie jest możliwe. Autor skargi kasacyjnej, poza przytoczeniem (na s. 3) treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie przedstawił żadnej argumentacji, nie mówiąc już o uzasadnieniu racji przemawiających za uwzględnieniem tak sformułowanego zarzutu. Sąd kasacyjny, nie stwierdził też, uwzględnianej z urzędu – nieważności postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Kierując się dyrektywą przywołanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), Sąd odwoławczy postanowił ocenić ten zarzut w możliwym zakresie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. powstaje z mocy prawa, co potwierdza treść ww. przepisu. Podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Należy przy tym podkreślić, że samo złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a tej ustawy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, jest jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Skoro więc samo złożenie ww. oświadczenia, nie kreowało zwolnienia podatkowego, ponieważ zwolnienie to wynikało z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., to dopiero spełnienie przesłanek przewidzianych w tym przepisie zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 781/07 LEX nr 416529, podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 811/08 LEX nr 498251). Zwolnienie to wprawdzie przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, ale tylko w przypadku, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Dopiero łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd I instancji orzekając w analizowanej sprawie – nie tylko poprawnie zinterpretował ale też właściwie zastosował, przepisy materialnego prawa podatkowego – art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f., nie dając podstaw do wytoczenia zarzutów skargi kasacyjnej opartej na ich naruszeniu. Jak wyżej wspomniano, niepowołanie w skardze kasacyjnej zarzutów umożliwiających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badanie prawidłowości przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących upoważniało Sąd kasacyjny do oceny, iż przychód uzyskany przez małżonków P. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako niezasadnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).