I SA/Kr 1997/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1997/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 20 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 2 czerwca 2015 r. nr [...], po rozpatrzeniu zarzutów P. K., uwzględniając stanowisko wierzyciela, uznał za uzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] i umorzył postępowanie egzekucyjne. Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 7, 9 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej "u.p.e.a."). W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku zobowiązanego P. K. na podstawie własnych tytułów wykonawczych nr [...] z 25 maja 2000 r. oraz [...] z 7 marca 2002 r. obejmujących zaległości podatkowe za 1999 r. Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zmieniła się właściwość miejscowa organu egzekucyjnego na Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismami z dnia 19 marca 2014 r., 17 kwietnia 2014 r., 23 kwietnia 2014 r., 26 maja 2014 r., 10 czerwca 2014 r. oraz 16 lipca 2014 r. Zobowiązany zwrócił się o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz złożył zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wnioski zostały zakwalifikowane przez organ egzekucyjny jako zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i za pismem z dnia 9 lutego 2014 r. zostały przesłane do wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego celem zajęcia stanowiska. W treści swoich obszernych wniosków zobowiązany podniósł zarzuty opisane w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 7, 9 i 10 u.p.e.a. wskazując m.in. przedawnienie dochodzonych należności, niedopuszczalność egzekucji, brak doręczenia upomnień oraz niewłaściwość organu egzekucyjnego. Ponadto zobowiązany wskazał na braki formalne wystawionych tytułów wykonawczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 3 marca 2015 r. postanowienie nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela, odmawiające uznania zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] w części dotyczącej doręczenia upomnień i podpisów deklaracji oraz uznające zarzut dotyczący braku podpisu kierownika jednostki albo osoby przez niego upoważnionej na w/w tytułach wykonawczych. Rozpatrywanie dalszych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych wierzyciel uznał za bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej na skutek złożonego zażalenia wydał w dniu 24 kwietnia 2015 r. postanowienie nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie wierzyciela w sprawie stanowiska dotyczącego zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 13 maja 2015 r. pełnomocnik zobowiązanego złożył wniosek o uzupełnienie postanowienia organu II instancji nr [...]. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 27 maja 2015 r. postanowienie nr [...] odmawiające uzupełnienia postanowienia. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie złożono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny, dysponując ostatecznym postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela, wydał opisane na wstępie postanowienie. Pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. pełnomocnik P. K. złożył wniosek o uzupełnienie ww. postanowienia. W odpowiedzi na wniosek organ egzekucyjny wydał w dniu 2 lipca 2015 r. postanowienie uzupełniające swoje postanowienie z dnia 2 czerwca 2015 r. i uznał za niezasadny zarzut niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz zarzut wystawienia bez podstawy prawnej tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...]. Na opisane na wstępie postanowienie P. K. złożył zażalenie, zarzucając m.in. naruszenie art. 59 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie, bowiem art. 34 § 4 nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. przez wydanie postanowienia bez uzyskania wymaganego prawem pełnego stanowiska wierzyciela. W dalszej części zażalenia zakwestionowano stanowisko wierzyciela odnośnie skutecznego doręczenia upomnień. Ponadto zarzucono nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych we wnioskach dot. przedawnienia zobowiązania, niedopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia samochodu, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów z art. 27 u.p.e.a. Zarzucono też, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Pismem z dnia 4 sierpnia 2015 r. pełnomocnik zobowiązanego złożył wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego organu II instancji do czasu uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którym w ocenie pełnomocnika było rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargi zobowiązanego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie wierzyciela w sprawie stanowiska wierzyciela odnośnie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. zatytułowanym "wniosek dowodowy" pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zalegających w aktach sprawy nr [...] tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 2015 r. nr [...], zażalenia z dnia 17 marca 2015 r., postanowienia nr [...], wniosku pełnomocnika z dnia 13 maja 2015 r. o uzupełnienie powyższego postanowienia, na okoliczność wykazania, że stanowisko wierzyciela nie jest stanowiskiem pełnym i jednoznacznym. W dalszej części zakwestionowano stanowisko wierzyciela, powołując się na argumenty przytoczone wcześniej w zażaleniu z dnia 28 lipca 2015 r. i stwierdzono, że nie może ono stanowić podstawy do wydania postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów. W piśmie tym zakwestionowano również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...], gdyż zdaniem pełnomocnika nie odnosiło się do zarzutów zażalenia. Kolejnym pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r. zatytułowanym "wniosek dowodowy nr 2" pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z treści: - postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2014r. nr [...] o uchyleniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 września 2014 r. [...] umarzającego jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzone na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, - całości akt sprawy organu I instancji dot. postanowienia [...], na okoliczność wykazania, że wniosek zobowiązanego z dnia 25 września 2014 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego został całkowicie i świadomie pominięty przez organ egzekucyjny albowiem był wnioskiem najdalej merytorycznie dowiedzionym i jako niewygodny dla organu egzekucyjnego został pominięty. Ponadto podkreślono, że wnioski dowodowe pełnomocnika zobowiązanego złożone w powyższych postępowaniach nie zostały przeprowadzone ani oddalone, a organ I instancji nie uwzględnił "wytycznych" zawartych w postanowieniu [...]. W dniu 13 sierpnia 2015 r. pełnomocnik złożył "wniosek dowodowy nr 3" i zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z treści dokumentów: - postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2014r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz akt sprawy organu I instancji dotyczących ww. postanowień na okoliczność wykazania, że wnioski dowodowe pełnomocnika złożone w tych sprawach nie zostały przeprowadzone ani oddalone. Ponadto zaznaczono, że organ egzekucyjny nie połączył spraw do jednego prowadzenia i nie rozpoznał ich należycie w jednym postępowaniu, a zatem nie wykonał zaleceń organu nadzoru. W dniu 21 sierpnia 2015 r. pełnomocnik złożył "wniosek dowodowy nr 4" wnioskując o przeprowadzenie dowodu z "całości akt egzekucyjnych Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2015 roku znak [...]" i akt podatnika z zakresu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 oraz kopii upomnienia z dnia 12 stycznia 2000 r. na okoliczność wykazania, że upomnienie nie zostało prawidłowo sporządzone i nie zostało skutecznie doręczone. W piśmie tym wymieniono w sposób obszerny braki upomnienia, zwracając uwagę na to, że upomnienie nie zostało sporządzone przez wierzyciela - organ podatkowy - Naczelnika Urzędu Skarbowego lub osobę działającą z jego upoważnienia - upomnienie zostało sporządzone wadliwie i sprzecznie z obowiązującym wzorem upomnienia. Ponadto zakwestionowano skuteczność doręczenia upomnienia wobec: - braku odnotowania na druku pokwitowania faktu pozostawienia na drzwiach mieszkania adresata zawiadomienia o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, braku dokonania adnotacji listonosza, złożeniu jego podpisu o faktycznym jego przybyciu na adres przy ul. [...] i podjęciu próby dostarczenia przesyłki, - braku ustalenia i wskazania stopnia pokrewieństwa M. K. i jej faktycznego wylegitymowania, - braku pieczęci właściwego urzędu pocztowego z datownikiem i podpisem pracownika Poczty Polskiej, który miałby realizować czynność doręczenia przesyłki M. K. - braku adnotacji listonosza o zobowiązaniu się Pani K. do przekazania przesyłki drugiemu z adresatów, - istnienia sprzecznego wpisu w potwierdzeniu odbioru z treścią upomnienia, bowiem z potwierdzenia odbioru wynikało, że P. K. odebrała w dniu 21 stycznia 2000 r. przesyłkę jako adresat przez złożenie podpisu w pkt 1 lit. a pokwitowania odbioru, a ta przesyłka była adresowana do P. K., a zatem istnieją wątpliwości kto był adresatem przesyłki. Podkreślono, że w niniejszej sprawie wierzyciel nie udzielił pełnego stanowiska, jego stanowisko nie odnosi się do wszystkich zarzutów, a zatem nie może być wiążące dla organu egzekucyjnego. Podkreślono również, że pełnomocnik w dniu 13 maja 2015 r. złożył wniosek o uzupełnienie postanowienia organu II instancji dotyczącego wypowiedzi wierzyciela odnośnie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Następnie pełnomocnik wskazał szczegółowo co podniósł w złożonym wniosku o uzupełnienie postanowienia, który nie został rozpatrzony. W dniu 27 sierpnia 2015 r. pełnomocnik P. K. złożył "wniosek dowodowy nr 5" wnioskując o przeprowadzenie dowodu "z treści dokumentów stanowiących całość akt egzekucyjnych Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2 czerwca 2015 roku znak [...]" i akt podatnika z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz kopii upomnienia z dnia 5 grudnia 2001 r. na okoliczność wykazania, że upomnienie nie zostało prawidłowo sporządzone i nie zostało skutecznie doręczone. Podkreślono, że przedmiotowe upomnienie: - nie zostało wysłane za pośrednictwem Poczty Polskiej przesyłką poleconą listem poleconym, gdyż w aktach egzekucyjnych brak dowodu nadania upomnienia listem poleconym, - nie zostało sporządzone przez wierzyciela - organ podatkowy - Naczelnika Urzędu Skarbowego lub osobę działającą z jego upoważnienia, - zostało sporządzone wadliwie i sprzecznie z obowiązującym wzorem upomnienia, wzór nie zawierał nazwy i adresu wierzyciela, błędnie wskazywał rodzaj należności, nie określał czy kwota 21 656,90 zł jest kwotą należności głównej w zł czy w innej walucie i czy jest to kwota odsetkami za zwłokę, czy bez odsetek, nie określał kwoty, od której nalicza się odsetki za zwłokę, nie wskazano w upomnieniu nazwy i siedziby wierzyciela oraz pieczęci, zostało błędnie skierowane do 2 adresatów. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 13 października 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] uzupełnione postanowieniem z dnia 2 lipca 2015 r. nr [...] w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...]. Jako podstawę prawną postanowienia organ odwoławczy wskazał art. 18, art. 17 oraz art. 34 u.p.e.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., obecnie Dz.U. z 2016 r. poz. 23, dalej "K.p.a." ). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania zażaleniowego, z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie Sądu w sprawie "ewentualnej" skargi (skarga nie została złożona) na ostateczne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela odnośnie zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 97 § 1 pkt 4 K.p.a. Organ przywołał treść art. 1 a pkt 13, art. 34 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a. Zwrócił uwagę na art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a. W niniejszej sprawie wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, a organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Przed rozpoznaniem zarzutów zgłoszonych w pismach z dnia 19 marca 2014 r., 17 kwietnia 2014 r., 23 kwietnia.2014 r., 26 maja 2014 r., 10 czerwca 2014 r. oraz 16 lipca 2014 r. organ egzekucyjny zasięgnął opinii wierzyciela. Stanowisko wierzyciela stało się ostateczne po doręczeniu pełnomocnikowi w trybie art. 44 K.p.a. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2015 r. nr [...] odmawiającego uzupełnienia nr [...]. Doręczenie nastąpiło w dniu 15 czerwca 2015 r. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 59 w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ wyjaśnił, że nie należy utożsamiać umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 u.p.e.a. oraz 59 u.p.e.a. Na potwierdzenie takiego poglądu organ przywołał wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2008 r., I SA/Po 118/08, LEX nr 486279. Oznacza to, że organ egzekucyjny słusznie nie powołał w sentencji zaskarżonego postanowienia art. 59 u.p.e.a., skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło na podstawie art. 34 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu kwestionującego stanowisko wierzyciela odnośnie skutecznego doręczenia upomnień organ zauważył, że w niniejszym postępowaniu strona nie może kwestionować stanowiska wierzyciela, które w chwili obecnej jest ostateczne. Stanowisko to w tym zakresie jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Zarówno organ egzekucyjny jak i organ nadzoru w niniejszym postępowaniu nie mają uprawnień do kwestionowania ostatecznego stanowiska wierzyciela. W związku z powyższym prawidłowo organ egzekucyjny opierając się na stanowisku wierzyciela uznał, że doręczenie upomnień nastąpiło w sposób prawidłowy. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że upomnienia zostały odebrane przez M. K. w dniach 21 stycznia 2000 r. oraz 18 grudnia 2001 r. Zgodnie z art. 43 K.p.a. w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Na druku potwierdzenia odbioru znajduje się adnotacja o zobowiązaniu doręczenia przesyłki adresatowi, gdy przesyłka odbierana jest przez dorosłego domownika. M. K. podpisała się na blankiecie zawierającym deklarację dorosłego domownika, sąsiada lub dozorcy domu, że odda pismo adresatowi. Oznacza to, że zobowiązała się oddać przesyłkę adresatowi. Nie ma konieczności umieszczania takiej adnotacji ponownie przez listonosza. Podobnie, listonosz na druku potwierdzenia odbioru nie ma obowiązku dokonywania adnotacji o wylegitymowaniu dorosłego domownika, a także o fakcie swojego rzeczywistego przybycia pod adres wskazany w przesyłce. Na potwierdzeniach odbioru znajdują się adnotacje o awizowaniu przesyłek z podaniem dat dokonania tych czynności. Należy zatem domniemywać, że listonosz przybył pod adres K., ul. [...] i dopiero w momencie niemożności doręczenia przesyłek zostawił awizo. Pełnomocnik kwestionuje, że z potwierdzenia odbioru nie wynika gdzie takie zawiadomienie zostało umieszczone. Powyższe jest w chwili obecnej nieistotne, gdyż obie przesyłki zostały faktycznie odebrane po ich uprzednim awizowaniu, przez żonę zobowiązanego. Przesyłki zawierające przedmiotowe upomnienia doręczane były w placówce pocztowej, zapewne po okazaniu dowodu tożsamości. Poczta Polska wydając w swej placówce innej osobie przesyłkę adresowaną do konkretnej osoby, ma obowiązek sprawdzić, czy ta inna osoba jest uprawniona do wydania jej przesyłki. Gdyby nawet uznać, że było inaczej oznaczałoby to, że M. K. będąc do tego nieuprawnioną zgłosiła się na Pocztę do odbioru przesyłki, a Poczta Polska w sposób nieuprawniony przesyłkę taką wydała. W 2000 i w 2001 r. Poczta Polska była pocztowym operatorem publicznym, a zaufanie do takiej instytucji nakazuje uznać, że doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Stąd niezrozumiały dla organu jest zarzut o braku uprawnienia Pani K. do odbioru korespondencji dotyczącej P. K., tym bardziej że w przypadku wspólnego zeznania rocznego małżonków ona również była adresatem pisma. Ponadto organ podkreślił, że przedmiotowe upomnienia wysyłane były na adres rejestracyjny P. K. i M. K., który figurował w danych Urzędu Skarbowego. Zobowiązany nie zawiadomił Urzędu Skarbowego o zmianie miejsca zamieszkania. Za niezrozumiały organ uznał zarzut braku w aktach egzekucyjnych dowodu nadania upomnienia listem poleconym. Skoro organ egzekucyjny dysponuje potwierdzeniem odbioru upomnień z adnotacjami o awizowaniu ich w UP K. 17, to oznacza to, że upomnienia wysłane zostały listem poleconym. Nie ma konieczności dołączania do akt dowodów nadania, skoro dowodzi tego samego potwierdzenie odbioru. Odnosząc się do wniosków o przeprowadzenie dowodu z treści całości akt egzekucyjnych dotyczącej niniejszej sprawy oraz upomnień i potwierdzeń odbioru upomnień, organ zauważył, że akta egzekucyjne to akta niniejszej sprawy w tym upomnienia i potwierdzenia ich odbioru i w związku z tym są brane pod uwagę z urzędu. W tym zakresie wniosek dowodowy jest zbędny. Dalsza treść tych wniosków dowodowych to w swej istocie polemika pełnomocnika ze stanowiskiem wierzyciela. Jak już wielokrotnie organ podkreślał zarzuty dotyczące prawidłowości doręczenia upomnień wiążąco rozstrzygnął wierzyciel. Komentując zarzut nierozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych we wnioskach dotyczących przedawnienia zobowiązania, niedopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia samochodu, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów z art. 27 u.p.e.a., organ wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu jak i w postanowieniu w sprawie stanowiska merytorycznie ustosunkowano się jedynie do zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 7 u.p.e.a. i uznano za uzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji. Nie było podstaw do oceny pozostałych zarzutów zobowiązanego, skoro wierzyciel na wstępie uznał już zarzut wadliwości wystawionych tytułów wykonawczych. Wszystkie czynności podjęte na podstawie tak wystawionych tytułów wykonawczych nie powinny mieć miejsca i jako wadliwe winny zostać uchylone. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 734/09. Organ egzekucyjny jak i wierzyciel ustosunkowali się jedynie do zarzutów braku doręczenia upomnienia jak i braku podstawy prawnej, bowiem doręczenie upomnienia, jak i podstawa prawna do wystawienia tytułów wykonawczych miały miejsce jeszcze przed ich wystawieniem. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2014r. nr [...] oraz całości akt sprawy organu I instancji dot. postanowienia [...], na okoliczność wykazania, że wniosek zobowiązanego z dnia 25 września 2014 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego został całkowicie i świadomie pominięty przez organ egzekucyjny albowiem był wnioskiem najdalej merytorycznie dowiedzionym i jako niewygodny dla organu egzekucyjnego został pominięty, organ wskazał, że powyższe twierdzenie jest niezrozumiałe. Postanowienie bowiem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] dotyczy sprawy umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela z dnia 25 września 2014 r., a nie na wniosek zobowiązanego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny potwierdził, iż nie odnotował wpływu takiego pisma (wniosku zobowiązanego z dnia 25 września 2014 r.). Jedyny wniosek datowany na wskazany dzień 25 września 2014 r., to wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Stąd niezrozumiałe jest stwierdzenie pełnomocnika o rzekomym jego pominięciu, jako niewygodnego dla organu egzekucyjnego. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z treści postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz akt sprawy organu I instancji dotyczących ww. postanowień oraz zarzutu niepołączenia spraw do jednego prowadzenia i nierozpoznania należycie w jednym postępowaniu oraz niewykonania zaleceń organu nadzoru, organ odwoławczy stwierdził, że wnioski pełnomocnika i zobowiązanego zawierające zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji jak i wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...] zostały rozpatrzone w jednym postanowieniu, skutkiem czego uznano za uzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji i umorzono postępowanie egzekucyjne. Odpowiadając na zarzut nierozpatrzenia wniosków dowodowych pełnomocnika zgłoszonych w postępowaniach toczących się wcześniej jeszcze przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, a dotyczących zarzutów na postępowanie egzekucyjne czy umorzenia postępowania egzekucyjnego, organ zauważył, że już rozpatrzenie obszernych wniosków z dnia 19 marca 2014 r., 17 kwietnia 2014 r., 23 kwietnia 2014 r. 26 maja 2014 r.,10 czerwca 2014 r. oraz 16 lipca 2014 r. skutkowało uznaniem zarzutów za uzasadnione i umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Nie było potrzeby poszerzania materiału dowodowego o inne dokumenty złożone w poprzednich postępowaniach, tym bardziej, że argumenty podniesione we wnioskach wielokrotnie się pokrywały. Organ egzekucyjny z tych obszernych wniosków wyodrębnił zarzuty, podnoszone przez zobowiązanego i jego pełnomocnika i wydał zaskarżone postanowienie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy był już wystarczający do rozpatrzenia zażalenia i wydania niniejszego postanowienia. Nie było zatem potrzeby poszerzania go o materiały i wnioski dowodowe z innych wcześniejszych postępowań. P. K. wniósł na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucono rażące naruszenie prawa, a to: art. 6, art. 7 K.p.a. i art. 9 K.p.a. w zw. z art. 18, art. 15 § 1, art. 6 § 1 i § 2 u.p.e.a. w zw. § 2 ust. 1 i § 12 w zw. z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 maja 1999 r. w sprawie sposobu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz.U. z 1999 r., nr 50, poz. 510) w zw. z art. 5 ust. 1, ust. 3, ust. 6 pkt 1 i ust. 10 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 1996 r., nr 106, poz. 489 ze zm.) w zw. z § 1 ust. 1 i ust. 2 w zw. z § 3 ust. 1 i ust. 3 zarządzenia nr 86 Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów - w brzmieniu obowiązującym w dniu 12.01.2000 r. (Dz.Urz. MF z 1996 r., nr 25, poz. 135) i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - (Dz.U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej "O.p.") w zw. z art. 21 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 143 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., przez niewłaściwą ich interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że: - upomnienie sporządzone przez nieokreśloną osobę z Urzędu Skarbowego w dniu 12 stycznia 2000 r. nr 389028 i skierowane do obiorcy P. K. dotyczące podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. spełnia warunki doręczenia pomimo braku obligatoryjnego dokumentu w postaci dowodu nadania ww. upomnienia listem poleconym, którego włączenie do akt sprawy było obowiązkiem wierzyciela, zgodnie z art. 6 § 2 u.p.e.a. w zw. z § 3 ust. 4 zdanie pierwsze ww. rozporządzenia, podczas gdy w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu podjęcia próby doręczenia przesyłki i wykazania, że Poczta Polska podejmowała czynności doręczycielskie ww. upomnienia w trybie określonym dla przesyłek poleconych, w tym udania się doręczyciela na adres doręczenia przesyłki i czynności pozostawienia na drzwiach mieszkania adresata zawiadomienia lub biura, czy innego pomieszczenia o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, a zatem naruszony został tryb i sposób realizacji doręczenia upomnienia zobowiązanemu, w związku z czym nie jest dopuszczalne końcowe i dowolne uznanie organu, że upomnienie zostało doręczone zobowiązanemu, który to obowiązek doręczenia upomnienia zobowiązanemu jest obowiązkiem o charakterze ściśle związanym z osobą zobowiązaną i faktycznie zobowiązany upomnienia nie otrzymał, - upomnienie z dnia 12 stycznia 2000 r. nr 389028 nie zostało sporządzone przez wierzyciela - organ podatkowy - Naczelnika Urzędu Skarbowego lub osobę działająca z jego upoważnienia, a faktycznie zostało sporządzone zostało przez nieustaloną i niezidentyfikowaną osobę, której stanowisko służbowej nie zostało określone, a nadto niedziałająca z upoważnienia wierzyciela - organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku z powyższym brak było podstaw do przyjęcia, że ww. upomnienie zostało sporządzone przez wierzyciela i osobę działającą w ramach powierzonych obowiązków lub uprawnień, a zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pismo sporządzone przez niezidentyfikowaną osobę bez wykazania upoważnień do działania w imieniu wierzyciela, nie może być uznane za mogące wywoływać skutki prawne, bez względu na kwestie dotyczące skuteczności lub braku jego doręczenia, - upomnienie z dnia 12 stycznia 2000 rok nr [...] zostało sporządzone właściwie, podczas, gdy upomnienie z dnia 12 stycznia 2000 r. nr [...] zostało sporządzone wadliwie i sprzecznie ze wzorem upomnień określonym w załączniku nr 1 i przez nieuprawniona osobę do działania z upoważnienia wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zawierało niepełne pouczenie faktyczne i prawne zobowiązanego, gdyż pomijało wypełnienie obligatoryjnego obowiązku pouczenia przez wierzyciela o możliwość dokonania wpłat zaległości za pośrednictwem Poczty Polskiej. Sporządzenie upomnienia w dniu 12 stycznia 2000 r. nr [...] niezgodnie z wzorem określonym w obowiązujących przepisach prawa, Skarżący ocenił jako czynność niezgodną z prawem i nie mogącą wywoływać skutków prawnych. W tych okoliczność rozważania na temat skuteczności lub braku skuteczności doręczenia wadliwie sporządzonego upomnienia, czyli wadliwej czynności jest kwestią wtórną nie mającą wpływu na fakt uznania czynności za niezgodną z prawem i nie wywołującą skutków prawnych, - upomnienie z dnia 12 stycznia 2000 r. nr [...] zostało doręczone, podczas gdy właściwa interpretacja ww. przepisów i ich zastosowanie oraz treść wpisów w potwierdzeniu odbioru upomnienia nr [...] sporządzonego w dniu 12 stycznia 2000 r. dotyczącego zobowiązania w postaci podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. skierowanego do odbiorcy P. K. ul. [...] w K., wskazuje, że nie doszło do skutecznego doręczenia upomnienia zobowiązanemu P. K. z uwagi na braki wpisów i istnienie wpisów sprzecznych dotyczących odbiorcy przesyłki, a w szczególności: 1) brak odnotowania w druku pokwitowania faktu pozostawienia na drzwiach mieszkania adresata zawiadomienia lub biura, czy innego pomieszczenia o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym; 2) istnienie adnotacji na pokwitowaniu do nadruku słowa "A.", która nie spełniała ustawowego wymogu przepisu określonego w art. 43 i 44 K.p.a. pozostawienia na drzwiach mieszkania adresata zawiadomienia lub biura czy innego pomieszczenia o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym. Zdaniem Skarżącego doręczyciel jest zobowiązany prawidłowo wypełnić "druczki" pokwitowania i nie może ograniczyć się do podania słowa "awizowano" opatrując ten wpis jedynie datą. Przepis art. 43 i 44 K.p.a. wymaga, by o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym umieścić zawiadomienie na drzwiach mieszkania adresata lub biura czy inne pomieszczenia, a nie przez cyt.: "A.". Taki wpis nie spełnia wymogów art. 43 i 44 k.p.a., gdyż brakuje danych co do złożenia pisma w urzędzie pocztowym i co do złożenia zawiadomienia o tym drzwiach mieszkania adresata. 3) brak dokonania adnotacji listonosza złożenia jego podpisu, o faktycznym jego przybyciu pod adres przy ul. [...] w K. i podjęciu próby doręczenia przesyłki P. K. pod tym adresem, bowiem stwierdzenie, że cyt.: "A." w żaden sposób tej istotnej okoliczności faktycznej i prawnej nie dowodzi, a wręcz przeciwnie wskazuje, że awizowano przesyłkę w samym Urzędzie Pocztowym K., a nie pod wskazanym adresem przy ul. [...] w K., czym rażąco naruszono powyższe przepisy określające sposób i formie dokonania czynności doręczycielskie powyższej przesyłki poleconej; 4) braku jasnego ustalenia i czytelnego wskazania stopnia pokrewieństwa M. K. i jej faktycznego wylegitymowania w chwili przekazania przesyłki w dokumencie w postaci pokwitowania odbioru przesyłki; 5) braku pieczęci właściwego urzędu pocztowego z datownikiem i podpisem pracownika Poczty Polskiej, który miałby realizować czynność doręczenia przesyłki M. K.; 6) brak adnotacji listonosza o zobowiązaniu się M. K. do przekazania przesyłki (upomnienia) adresatowi P. K.; 7) istnienia sprzecznego wpisu w potwierdzeniu odbioru z treścią upomnienia, albowiem z potwierdzenia obioru wynikało, że M. K. odebrała w dniu 21.01.2000 r. przesyłkę jako adresat przez złożenie podpisu w punkcie 1 lit. a pokwitowania obioru, a przesyłka była adresowana do odbiorcy P. K. w związku z powyższym istnieją wątpliwości, kto faktycznie był wskazanym adresatem przesyłki na wskazanym na kopercie i jaka była faktyczna zawartość tej koperty; 8) brak obligatoryjnej adnotacji, czy M. K. odebrała przesyłkę jako osoba będąca domownikiem w mieszkaniu przy ul. [...] w K. i czy zobowiązała się doręczyć przesyłkę P. K.; które to wady wskazywały, że nie spełnione zostały wymogi ustawy, a zatem pokwitowanie nie mogło stanowić dowodu skutecznego doręczenia przesyłki ww. upomnienia w dniu 21 stycznia 2000 r. zobowiązanemu P. K., której nigdy zobowiązany nie otrzymał. Z podanych powyżej okoliczności faktycznych i prawnych i dowodów nie można zdaniem Skarżącego przyjąć, aby upomnienie nr [...] sporządzone w dniu 12 stycznia 2000 r. dotyczącego zobowiązania w postaci podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. a skierowane do odbiorcy P. K. spełniało wymogi obowiązujących w dniu 12 stycznia 2000 r. przepisów prawa, gdyż nie zostało sporządzone zgodnie z wzorem przewidzianym przez prawo i również nie zostało sporządzone przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także nie zostało skutecznie doręczone zobowiązanemu P. K. Pomimo podniesienia ww. zarzutów w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tych merytorycznych okoliczności pomimo, iż zostały doprecyzowane we wniosku dowodowym nr 4 złożonym przez pełnomocnika. Brak odniesienia się Dyrektora Izby Skarbowej do powyższych zarzutów stanowił istotną wadę postępowania przed organem II instancji mającą wpływ treść orzeczenia. Skarżący podniósł dalsze zarzuty skargi, a dotyczące niedoręczenia zobowiązanemu drugiego upomnienia. Zarzucił naruszenie wskazanych wcześniej przepisów przez niewłaściwą ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że: - upomnienie nr Up [...] z dnia 5 grudnia 2001 r. sporządzone przez M. P., kontrolera rozliczeń z Urzędu Skarbowego, skierowane do adresatów: "K. P. M.", dotyczące przypomnienia o obowiązku wpłacenia należności "PIT – 36" za miesiąc "12/1999" (grudzień 1999 r.) w kwocie 21 656,90 zł i odsetek za zwłokę liczonych od dnia 2 maja 2000 r., na adres ul. [...] K. - zostało wysłane za pośrednictwem Poczty Polskiej przesyłką poleconą listem poleconym, gdyż w aktach egzekucyjnych brak jest obligatoryjnego dokumentu w postaci dowodu nadania w/wym. upomnienia listem poleconym, którego włączenie do akt sprawy było obowiązkiem wierzyciela, w związku z powyższym brak jest jakiegokolwiek dowodu, że Poczta Polska podejmowała czynności doręczycielskie w/wym. upomnienia w trybie określonym dla przesyłek poleconych, w tym udania się doręczyciela na adres doręczenia przesyłki i czynności pozostawienia na drzwiach mieszkania adresata zawiadomienia lub biura czy innego pomieszczenia o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, a zatem naruszony został tryb i sposób realizacji doręczenia upomnienia zobowiązanemu, w związku z czym nie jest dopuszczalne końcowe uznanie, że upomnienie nr [...] z dnia 5 grudnia 2001 r. zostało doręczone zobowiązanemu, który to obowiązek doręczenia jest ściśle związanym z osobą zobowiązaną P. K., a nie M. K., która była inną osobą zobowiązaną i nie posiadała pełnomocnictw do działania w jego imieniu i na jego rzecz, - upomnienie nr [...] z dnia 5 grudnia 2001 r. nie zostało sporządzone przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego lub osobę działającą z jego upoważnienia, a faktycznie zostało sporządzone przez pracownika, który nie działał z upoważnienia wierzyciela - organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego, a zatem upomnienie nie zostało sporządzone przez wierzyciela i taki błędnie sporządzony dokument nie może wywoływać skutków i dalszego przyjęcia, że przesłanka określona w art. 15 u.p.e.a. doręczenia upomnienia zobowiązanemu nie została spełniona. - upomnienie nr [...] z dnia 5 grudnia 2001 r. zostało sporządzone wadliwie i sprzecznie z obowiązującym wzorem upomnienia określonym w załączniku nr 1, a zastosowano wzór nieobowiązujący w dniu 5 grudnia 2001 r., który nie zawierał właściwych i obligatoryjnych danych, przy czym niektóre dane wskazane w upomnieniu były sprzeczne z obowiązującym prawem, a to: 1) nie zawierał nazwy i adresu wierzyciela; 2) wskazywał nieznany w obowiązującym porządku prawnym rodzaj należności jako wynikającej z miesiąca grudnia 1999 r. w postaci PIT-36 za miesiąc i rok: 12/1999; 3) nie określał jednoznacznie czy kwota 21 656,90 zł jest kwotą należności głównej w złotych, czy w innej walucie oraz czy jest to kwota liczona z odsetkami, czy bez odsetek; 4) nie określał jednoznacznie kwoty od której nalicza się należności za zwłokę, jeżeli dochodzoną należnością są odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek (jak wynikało to wprost z wpisu w kolumnie drugiej przez wskazanie 12/1999 (miesiąca grudnia 1999 r.); 5) wobec braku wskazania w treści upomnienia nazwy i siedziby wierzyciela oraz pieczęci wierzyciela pozwalających określić do kasy jakiego wierzyciela lub za po pośrednictwem Poczty Polskiej bądź na jego konto należy wpłacić wskazane w upomnieniu należności oraz w jakich jednostkach płatniczych, w terminie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia, a jedynie przywołanie cyt.: "[...]" - to zdaniem Skarżącego treść powyższego upomnienia nie czyniła zadość obowiązkom określającym tryb postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych; 6) zostało błędnie skierowane do dwóch adresatów P. K. i M. K., podczas gdy obowiązujące w tym względnie przepisy wskazywały możliwość wystosowania upomnienia do zobowiązanego, a nie zobowiązanych, do każdego ze zobowiązanych winny zostać skierowane osobne i prawidłowo sporządzone upomnienia, a zatem upomnienie nie zostało sporządzone przez wierzyciela i taki błędnie sporządzony dokument nie może wywoływać skutków i dalszego przyjęcia, że przesłanka określona w art. 15 u.p.e.a. doręczenia upomnienia zobowiązane nie została spełniona, - upomnienie nr [...] z dnia 5 grudnia 2001 r. błędnie skierowane do dwóch adresatów P. K. i M. K., na błędny adres ul. [...] w K., doprowadziło do skutecznego doręczenia upomnienia zobowiązanemu P. K. podczas gdy braki wpisów i istnienie wpisów sprzecznych dotyczących odbiorcy przesyłki, a w szczególności: 1) braku odnotowania w druku pokwitowania faktu pozostawienia na drzwiach mieszkania adresata zawiadomienia lub biura, czy innego pomieszczenia o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym; 2) adnotacji na pokwitowaniu do nadruku słowa: "A.", która nie spełniała ustawowego wymogu przepisu określonego w art. 43 i 44 K.p.a. pozostawienia na drzwiach mieszkania adresata zawiadomienia lub biura czy innego pomieszczenia o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym. Zważyć należy, że doręczyciel, jest zobowiązany prawidłowo wypełnić "druczki" pokwitowania, i nie może ograniczyć się do podania słowa "awizowano" opatrując ten wpis jedynie datą. Przepis art. 43 i 44 K.p.a. wymaga, by o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym umieścić zawiadomienie na drzwiach mieszkania adresata lub biura czy innego pomieszczenia, a nie przez cyt.: "A.". Taki wpis nie spełnia wymogów art. 43 i 44 K.p.a., gdyż brakuje danych co do złożenia zawiadomienia o tym na drzwiach mieszkania adresata. 3) braku dokonania adnotacji listonosza złożenia jego podpisu, o faktycznym jego przybyciu pod adres przy ul. [...] w K. i podjęciu próbę doręczenia przesyłki P. K. pod tym adresem, bowiem stwierdzenie, że cyt.: "A." w żaden sposób tej istotnej okoliczności faktycznej i prawnej nie dowodzi, a wręcz przeciwnie wskazuje, że awizowano przesyłkę w samym Urzędzie Pocztowym K., a nie pod wskazanym adresem przy ul. [...] w K., czym rażąco naruszono powyższe przepisy określające sposób i formie dokonania czynności doręczycielskie powyższej przesyłki poleconej, 4) braku jasnego ustalenia i czytelnego wskazania stopnia pokrewieństwa P. K. i jej faktycznego wylegitymowania w chwili przekazania przesyłki w dokumencie w postaci pokwitowania odbioru przesyłki, 5) braku adnotacji listonosza o zobowiązaniu się P. K. do przekazania przesyłki (upomnienia) drugiemu z adresatów – P. K., 6) istnienia sprzecznego wpisu w potwierdzeniu odbioru z treścią upomnienia albowiem z potwierdzenia obioru wynikało, że P. K. odebrała w dniu 14 grudnia 2001 r. przesyłkę jako adresat przez złożenie podpisu w punkcie 1 lit. a pokwitowania obioru, a ta jedna przesyłka była adresowana również do drugiej osoby P. K., co do którego wymieniona nie zobowiązała się o doręczeniu mu tego upomnienia, gdyż sama była adresatem upomnienia i nie posiadała upoważnienia do obioru korespondencji kierowanej do P. K., zatem nie można uznać za skuteczne doręczenie tak błędnie sporządzonego upomnienia również osobie którego tego dokumentu nie odebrała, a jej odbiorca nie zobowiązał się do jego oddania P. K., 7) pokwitowanie odbioru upomnienia zostało wypełnione wadliwie ze sprzecznymi wpisami oraz brakami, które wskazywały, że nie spełniało wymogów ustawy i nie mogło stanowić dowód skutecznego doręczenia przesyłki w/wym. upomnienia w dniu 14 grudnia 2001 r., zobowiązanemu P. K., a zatem prawidłowe zastosowanie obowiązujących ww. przepisów oraz wskazane powyższe braki wpisów, a także wady wpisów dają podstawy do przyjęcia, że ww. upomnienie nie zostało sporządzone przez wierzyciela i taki błędnie sporządzony dokument nie może wywoływać skutków i nie zostało doręczone zobowiązanemu P. K. Zobowiązany P. K. nie otrzymał upomnienia nr [...] z dnia 5 grudnia 2001 r. Pomimo podniesienia ww. zarzutów w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tych merytorycznych okoliczności, pomimo, iż zostały doprecyzowane we wniosku dowodowym nr 5 z dnia 28 sierpnia 2015 r. złożonym przez pełnomocnika. W dalszej części skargi zarzucono naruszenie art. 59 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie, bowiem art. 34 § 4 nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 34 § 1 i art. 33 § 1 u.p.e.a. przez wydanie postanowienia bez uzyskania wymaganego prawem pełnego stanowiska wierzyciela. Następnie zakwestionowano stanowisko wierzyciela wskazując, że wierzyciel w swoim postanowieniu nie odniósł się do istotnych kwestii w zakresie wad prawnych i kluczowych okoliczności faktycznych dotyczących powodów i przyczyn uznania za skuteczne doręczenia upomnienia P. K. w dniu 21 stycznia 2000 r., a w szczególności bezzasadnego pominięcia istotnej okoliczności faktycznej i prawnej, co do rozstrzygnięcia, a związanej z nieodniesieniem się przez organ II instancji: 1) do braku odnotowania na druku pokwitowania faktu pozostawienia na drzwiach mieszkania adresata zawiadomienia lub biura czy innego pomieszczenia o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym. (...) 2) do okoliczności faktycznej, czy w ogóle listonosz faktycznie był w miejscu rejestracyjnym przy B. w K. i podjął próbę doręczenia przesyłki P. K. pod tym adresem (...) 3) do stopnia pokrewieństwa M. K. do adresata P. K., podczas gdy okoliczność powyższa nie wynika z treści wpisów na dokumencie w postaci pokwitowania odbioru przesyłki, 4) do okoliczności jakoby M K. miała okazać dowód tożsamości podczas doręczenia przesyłki w dniu 21 stycznia 2000 r. (...) 5) do czynności doręczenia w dniu 21 stycznia 2000 r. przesyłki M. K. w urzędzie pocztowym (...) 6) do ustalenia wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że M. K. w dniu 21 stycznia 2000 r. była domownikiem w mieszkaniu, przy ul. [...] w K. (...) 7) do treści wpisów w dokumencie jaki stanowiło pokwitowanie, że M. K. odebrała w dniu 21 stycznia 2000 r. przesyłkę jako adresat przez złożenie w tym miejscu podpisu (...) 8) treści wpisów w dokumencie jaki stanowiło pokwitowanie, że pokwitowanie to zostało wypełnione wadliwie ze sprzecznymi wpisami lub ich brakami (...). Zarzuty wskazane powyżej w zakresie pkt 1-3 oraz 6-8 powtórzono w odniesieniu do drugiego upomnienia. Ponadto zobowiązany w skardze zarzucił nieodniesienie się przez wierzyciela do wszystkich zarzutów podniesionych we wnioskach dotyczących przedawnienia zobowiązania, prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów z art. 27 u.p.e.a. Następnie wskazano, że w zaskarżonym postanowieniu brak jest odniesienia się przez organ egzekucyjny do wszystkich podniesionych zarzutów, a jedynie przywołanie stanowiska wierzyciela. Ponadto podkreślono, że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela nie jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Końcowo zarzucono, że organ II instancji pominął i nie odniósł się do wniosków dowodowych z dnia 6 sierpnia 2015 r.,10 sierpnia 2015 r. oraz 12 sierpnia 2015 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty zawarte Dyrektor powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, wskazując dodatkowo, że skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela. Na etapie postępowania odwoławczego od postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oraz na etapie niniejszej skargi zobowiązany kwestionuje prawidłowość rozstrzygnięcia wierzyciela, zarzucając, że nie mogło ono stanowić podstawy do wydania postanowienia przez organ egzekucyjny. Mając na uwadze wiążący charakter postanowienia wierzyciela oraz jego ostateczność, organ egzekucyjny opierając się na stanowisku wierzyciela uznał, że doręczenie upomnień nastąpiło w sposób prawidłowy i dał temu wyraz w swoim postanowieniu. Również Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie ocenił skuteczność doręczenia upomnień i stwierdził, że ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że upomnienia zostały odebrane przez M. K. w dniach 21 stycznia 2000 r. oraz 18 grudnia 2001 r. Organ egzekucyjny wydając postanowienie uznające za uzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji i umarzające postępowanie egzekucyjne wskazał na przesłankę do wydania takiego rozstrzygnięcia (brak podpisu kierownika jednostki, albo osoby przez niego upoważnionej na tytułach wykonawczych nr [...] oraz [...]). Prawidłowo wskazano też podstawę prawną wydanego postanowienia. Bezpodstawny jest też zarzut skargi, że organ II instancji pominął i nie odniósł się do wniosków dowodowych z dnia 6 sierpnia .2015 r.,10 sierpnia 2015 r. oraz 12 sierpnia 2015 r. Powołane powyżej wnioski dowodowe pełnomocnika zobowiązanego opisywane były w zaskarżonym postanowieniu zgodnie z ich tytułem nadanym przez pełnomocnika zobowiązanego: "wniosek dowodowy" (pismo z dnia 6 sierpnia 2015 r.), "wniosek dowodowy nr 2" (pismo z dnia 10 sierpnia 2015 r.) oraz "wniosek dowodowy nr 3" (pismo z dnia 12 sierpnia 2015 r.) W opisie stanu faktycznego zawartym w zaskarżonym postanowieniu opisano każdy wniosek dowodowy złożony przez pełnomocnika i powołano zarzuty i wnioski w nim zawarte. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do powyższych wniosków: na stronie 11 i 12 postanowienia do "wniosków dowodowych nr 2 i 3", natomiast do "wniosku dowodowego" odniesiono się na stronie 8 zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 718, powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie zaś z art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wola ustawodawcy wyrażona w tym ostatnim przepisie przesądziła o treści niniejszego wyroku. Przywołany art. 134 § 2 P.p.s.a. reguluje tzw. zakaz reformationis in peius. Precyzyjne ustalenie treści tego zakazu w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest złożone. Napotykane trudności łączą się przede wszystkim z nie do końca jasnym i ostrym sposobem rozumienia pojęcia "niekorzyści". Stąd ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius, wymaga wnikliwego rozważenia tego zagadnienia w każdej sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt II OSK 367/07, CBOSA), zgodnie z którym orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia (tu: skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej) nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone (z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności). Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym postanowieniu naruszenia prawa, które skutkowałoby stwierdzeniem jego nieważności. Zarazem trzeba zauważyć, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy korzystne dla Skarżącego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznające za uzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 25 maja 2000 r. oraz [...] z dnia 7 marca 2002 r. i umarzające prowadzone na ich podstawie postępowanie egzekucyjne. Uprawomocnienie się wyroku oddalającego skargę usankcjonuje korzystny dla Skarżącego stan prawny, który powstał w wyniku wydania skarżonego postanowienia. Z kolei ewentualne uchylenie przez tut. Sąd wiązałoby się z koniecznością wyrażenia negatywnej oceny tego aktu oraz wiążących się z nią wskazań, co mogłoby sytuację Skarżącego tylko pogorszyć, choćby poprzez oczekiwanie na nowe korzystne dla Skarżącego rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika, że w trakcie trwającego ponad 15 lat postepowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych (np. zajęcie rachunku bankowego w B. Oddział w K. z 1 października 2004 r., zajęcie rachunku bakowego w G. SA z 18 marca 2008 r., zajęcie rachunku bankowego w P. z 1 października 2008 r., zajęcie wierzytelności cywilnoprawnych w W. SP. z o.o. z 1 października 2008 r., zajęcie rachunku bankowego w I. z 7 września 2011 r., ustanowienie zastawu skarbowego na pojeździe O. 19 stycznia 2012 r.), z których uchyleniem organ egzekucyjny mógłby czekać do kolejnego pozytywnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Skarżący w 2014 r. (19 marca, 17 kwietnia, 5 maja, 26 maja 10 czerwca i 16 lipca) złożył kilka wniosków dotyczących przedmiotowych tytułów zwracając się w nich zarówno o umorzenie postępowania egzekucyjnego jak i formułując zarzuty na prowadzoną egzekucję administracyjną. Rozpatrując powyższe wnioski każdy z osobna organ egzekucyjny wydawał rozstrzygnięcia niekorzystne dla Skarżącego. W wyniku składanych środków odwoławczych Dyrektor Izby Skarbowej uchylał powyższe rozstrzygnięcia i przekazywał sprawy do ponownego rozpoznania (np. z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] postanowienia z dnia 5 grudnia 2014 r. [...] – [...]), w których sformułował zalecenie łącznego rozpoznania wszystkich złożonych wniosków i wydania jednego rozstrzygnięcia w tym zakresie, przyjmując, że wszystkie sformułowane żądania należy traktować jako wniesione zarzuty egzekucyjne, gdyż nie zostały prawidłowo doręczone przedmiotowe tytuły wykonawcze (postanowienie nr [...]) i tym samym uznając, zachowanie terminu do ich wniesienia (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Dokonując powyższej oceny Dyrektor Izby Skarbowej pominął skutki takiej oceny, gdyż niedoręczenie tytułów wykonawczych oznacza że egzekucja nie została wszczęta. W tym miejscu wyjaśnić należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie wyróżnia się trzy zasadnicze stadia postępowania egzekucyjnego: poprzedzające wszczęcie egzekucji, stosowanie egzekucji oraz następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Zaznacza się także, że nie zawsze postępowanie egzekucyjne przebiega przez wszystkie te stadia. Problem związku pomiędzy egzekucją a postępowaniem egzekucyjnym zanalizowano w wyroku NSA z dnia 26 marca 2009 r. (sygn. akt II FSK 1462/09 CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny definiując postępowanie egzekucyjne zauważył, iż jest to ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Postępowanie egzekucyjne jest wszczynane wcześniej niż egzekucja. Zastosowanie środków egzekucyjnych poprzedzone jest bowiem takimi czynnościami, jak przesłanie upomnienia zobowiązanemu, sporządzenie przez wierzyciela tytułu wykonawczego, jak również badanie wstępne przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej i wymogów tytułu egzekucyjnego w trybie art. 29 u.p.e.a. Czynności te dokonywane są w ramach wszczętego już postępowania administracyjnego. Natomiast egzekucja zostaje wszczęta z chwilą doręczenia tytułu wykonawczego. W przedmiotowej zaś sprawie egzekucja nie została wszczęta, bowiem nie doręczono skutecznie zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Doręczenie zastępcze, w trybie art. 44 K.p.a, przedmiotowych tytułów wykonawczych nie było skuteczne, gdyż z zalegającego w aktach sprawy pisma z dnia 27 maja 2002 r., naczelnika Urzędu Skarbowego oraz "zawiadomienia o złożeniu pisma" (bez daty) w Urzędzie Miasta K. wynika, że przedmiotowe tytuły były przechowywane w Urzędzie Miasta K. przez okres sześciu zamiast siedmiu pełnych dni (obowiązujący w 2002 r. przepis art. 44 K.p.a. przewidywał termin siedmiodniowy przechowywania pisma). Jednocześnie zaznaczyć należy, że sam brak doręczenia tytułu wykonawczego oznacza, że egzekucja nie została wszczęta, czego następstwem jest z kolei brak podstaw prawnych do podejmowania jakichkolwiek działań, które mogą być podejmowanie wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 223/09, CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie przyjęto, iż brak doręczenia tytułu wykonawczego stronie skarżącej daje podstawy do stwierdzenia, iż egzekucja jest niedopuszczalna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3318/02, CBOSA., D. Jankowiak Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz str. 338), zatem już na tym etapie powinna być rozważona przez organ możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego. Gdyby nie ostateczny wynik sprawy (stwierdzenie innych przesłanek do umorzenia), byłaby to podstawa do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W wykonaniu zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w powyższych postanowieniach Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał na podstawie art. 123 K.p.a. postanowienie z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...], w którym połączył do łącznego rozpoznania wszystkie złożone wnioski traktując je jako zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. W kwestii zakwalifikowania pism Skarżącego jako pism zawierających zarzuty egzekucyjne stwierdzić należy, że na każdym etapie postępowania egzekucyjnego przysługują zobowiązanemu różne uprawnienia służące jego ochronie w postępowaniu egzekucyjnym. Środek zaskarżenia w postaci zarzutów na prowadzoną egzekucję jest podstawowym i najpełniejszym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezgodnym z prawem skierowaniem do jego majątku egzekucji administracyjnej i w tym kontekście przyjęcie przez Naczelnika do rozpoznania wszystkich wniosków jako zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, zapewniło Skarżącemu pełną ochronę w zakresie dochodzenia swoich praw, tym bardziej, że Skarżący na żadnym etapie postępowania nie kwestionował sposobu kwalifikacji wniosków. Co więcej, np. w piśmie z 19 marca 2014 r., Skarżący wprost wskazywał, że "Dotychczasowe moje wystąpienia należy dodatkowo rozpatrzyć jako podniesione zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji i jako sprawach o niesłusznie egzekwowanie przez organ podatkowy zaległych ale i przedawnionych zobowiązań podatkowych za rok 1999 w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku VAT". Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z powyższego przepisu wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a, czyli katalog możliwych zarzutów jest zamknięty. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Organ egzekucyjny zakwalifikował żądania Skarżącego jako zarzuty wymienione w punktach 1, 2, 6, 7, 9 oraz 10, czyli w stosunku do wszystkich zarzutów musiał wypowiedzieć się wierzyciel. Z przywołanej regulacji wynika, że istotnym elementem omawianej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Wypowiedź wierzyciela, w przypadku gdy, zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Należy podkreślić, iż funkcją zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., jest doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, odnoszącego się bezpośrednio do zakresu obowiązków zobowiązanego. Co ważne, odstąpienie przez organ egzekucyjny od obowiązku uzyskania wypowiedzi wierzyciela w sprawie zarzutów kwalifikowane jest jako naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 911/96, publik. ONSA 1998/4/148). Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.). W orzecznictwie wskazuje się wprost, że organ egzekucyjny nie jest i nie może być organem odwoławczym w stosunku do wierzyciela (por. postanowienie NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FW 4/04, LEX nr 160593; wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08, i z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05, CBOSA). Zgodnie art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (postanowienie o oddaleniu zarzutów, odmowie uznania zarzutów za uzasadnione lub o odmowie uwzględnienia zarzutów), a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny uzyskał ostateczne stanowisko wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 2015 r. nr [...] odmawiające uznania zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] w części dotyczącej doręczenia upomnienia i podpisów deklaracji oraz uznające zarzut dotyczący braku podpisu kierownika jednostki albo osoby przez niego upoważnionej na wyżej wymienionych tytułach wykonawczych. Rozpatrując zarzuty skargi należy stwierdzić, że zarzuty te w istocie są zarzutami sformułowanymi przeciwko stanowisku wierzyciela, które to stanowisko Zobowiązany zaakceptował, gdyż nie zaskarżył ww. Dyrektora Izby Skarbowej z 24 kwietnia 2015 r. znak [...], utrzymującego w mocy postanowienie zawierające to stanowisko, w którym wierzyciel merytorycznie wypowiedział się w przedmiocie zarzutów. W postanowieniu tym Skarżący był pouczony o prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i była to jedyna droga, na tym etapie postępowania, do kwestionowania tego stanowiska (stan prawny przed 15 sierpnia 2015 r.). Sąd stosując art. 135 P.p.s.a. rozpatrzył sformułowane w skardze zarzuty. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego nierozpatrzenia wszystkich zarzutów przez wierzyciela, a następnie przez organ egzekucyjny, Sąd podziela w tym względzie stanowisko organów, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w przypadku gdy pozytywnie dla Skarżącego został rozpatrzony zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji (wystawienie tytułów wykonawczych poprzez osoby nieupoważnione do tej czynności), rozpatrywanie pozostałych zarzutów stało się zbędne. Stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji oznacza, że postepowanie nie powinno zostać w ogóle wszczęte i prowadzone, co również oznacza, że wszystkie czynności podjęte na podstawie tych tytułów powinny zostać uchylone, również te, które powodowały np. przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tymi tytułami wykonawczymi. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 734/09 (CBOSA), w którym Sąd stwierdził, że w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji z powodu braku podstawy do wystawienia tytułów wykonawczych, nie ma potrzeby rozpatrywania pozostałych zarzutów co prawda istotnych, ale mniej doniosłych – "Nie można zatem w jednym i tym samym postanowieniu umorzyć postępowania egzekucyjnego z powodu jego niedopuszczalności, a to ze względu na brak podstawy prawnej, a równocześnie przesądzać o innych zarzutach merytorycznych, wtórnych w stosunku do w/w braku". Powyższy wyrok jest adekwatny do niniejszej sprawy, gdzie wierzyciel, a w ślad za nim organ egzekucyjny stwierdził, że wystawione tytuły wykonawcze nie zawierały odpowiedniego podpisu. Jest to wada, która również powoduje niedopuszczalność egzekucji, a to z kolei oznacza, jak wskazano powyżej, że egzekucja administracyjna w ogóle nie powinna być wszczęta i prowadzona (wywołuje taki sam skutek jak stwierdzenie braku podstawy prawnej wystawienia tytułów). W tym kontekście, zarzuty skargi dotyczące odmowy uznania zarzutu niedoręczenia upomnień są mniej doniosłe, gdyż postępowanie egzekucyjne zostało skutecznie umorzone. Pomimo ich obszerności i wskazywania przez Skarżącego naruszenia licznych i różnej rangi przepisów (począwszy od rażącego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, Ordynacji podatkowej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych, rozporządzeń wykonawczych do u.p.e.a, jak również zarządzenia Ministra Finansów w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych), spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowe upomnienia zostały prawidłowo sporządzone i doręczone. Sąd badając zarzut dotyczący upomnienia nr [...] z dnia 12 stycznia 2000 r. w zakresie braku na upomnieniu podpisu osoby uprawnionej, stwierdził, że rację ma Skarżący. Upomnienie jest podpisane przez niezidentyfikowanego pracownika wierzyciela, gdyż zawiera jedynie parafkę bez podania imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, tak jak jest to wymagane we wzorze określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 maja 1999 r. w sprawie sposobu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Upomnienie, które nie zawiera odpowiedniego podpisu nie wywołuje skutków prawnych przewidzianych przez u.p.e.a., a tym samym wierzyciel, skoro rozpatrywał ten zarzut, powinien uznać zarzut niedoręczenia upomnienia nr Up [...] za zasadny. Rozpatrując zarzuty dotyczące upomnienia nr Up [...] z dnia 5 grudnia 2001 r. należy wskazać, że rację ma Skarżący, iż zastosowany wzór upomnienia nie w pełni odpowiadał wzorowi ustalonemu w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności dotyczy to określenia kwoty należności głównej, kwoty od której nalicza się odsetki za zwłokę, (których nie podano), jak również określenia, że kwoty podane są w złotych. Rację ma Skarżący, że określenie okresu podatkowego (miesiąc/rok) jest nieprecyzyjne. Zapis jaki widnieje w upomnieniu "12/1999" może wskazywać, że chodzi o należność z miesiąca grudnia 1999 r., a nie o zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Precyzyjne określenie danych w upomnieniu jest podstawowym obowiązkiem wierzyciela, dlatego wskazane nieprawidłowości w tym zakresie powodują, że należy upomnienie nr [...], podobnie jak poprzednie, uznać za sporządzone nieprawidłowo, a co za tym idzie niewywołujące skutków prawnych przewidzianych przez u.p.e.a. Wierzyciel, a w ślad za nim organ egzekucyjny, powinien uznać zarzut niedoręczenia upomnienia nr [...] za zasadny. W powyższej sytuacji należy uznać za zbędne szczegółowe odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi w zakresie upomnień o nr [...] i nr [...] tj. braku odpowiedniego pouczenia w upomnieniu nr Up [...], skierowania upomnienia nr [...] do P. i M. K., braku określenia wierzyciela w upomnieniu nr Up [...] oraz zarzutów dotyczących doręczeń tych upomnień. Wskazać jedynie należy, że odnoście braku w druku upomnienia nr [...] pouczenia dotyczącego możliwości uiszczania należności za pośrednictwem poczty rację ma Skarżący, natomiast pozostałe zarzuty są niezasadne. Za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący niezastosowania w sprawie przepisu art. 59 u.p.e.a. i wiążący się z nim zarzut, dotyczący przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a., który zdaniem Skarżącego nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Należy odróżnić umorzenie postępowania z uwagi na przesłanki określone w art. 59 § 1 i 2 od umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 ustawy. Stosownie do art. 59 § 1 ustawy, postępowanie egzekucyjne umarza się: 1. jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania, 2. jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał, 3. jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa, 4. gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego, 5. jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny, 6. w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego, 7. jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu, 8. jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania, 9. na żądanie wierzyciela, 10. w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Przepis § 2 art. 59 u.p.e.a. stanowi z kolei o fakultatywnej możliwości umorzenia w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Natomiast przesłanką umorzenia postępowania w przypadku art. 34 § 4 u.p.e.a. jest uwzględnienie zarzutów zobowiązanego, o ile organ podatkowy zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przeciwieństwie do przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego zawartych w art. 59 § 1 ustawy. Na rozróżnienie pomiędzy umorzeniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na uwzględnienie zarzutów zobowiązanego, a umorzeniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na art. 59 § 1 i 2 ustawy wskazuje treść art. 59 § 3 u.p.e.a., który stanowi, iż w przypadkach określonych w art. 59 § 1 i 2 ustawy organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 ustawy. Wykładnia art. 59 § 3 ustawy jednoznacznie wskazuję, że przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. może być samodzielną podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego po obligatoryjnym uzyskaniu stanowiska wierzyciela. W przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na przesłanki określone w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest władny samodzielnie rozstrzygnąć, czy zachodzą przesłanki określone w tym przepisie. Sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska wyrażonego w tym zakresie w powołanym w skardze wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. akt. I SA/Gl 507/11. Oceniając całokształt sprawy nie można oprzeć się wrażeniu, że organy egzekucyjne (Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego) przez długi czas prowadzenia postępowania egzekucyjnego (ponad 15 lat) intencjonalnie nie dostrzegały nieprawidłowości związanych z wystawieniem zarówno upomnień i tytułów wykonawczych, jak również nieprawidłowości w zakresie doręczeń tytułów wykonawczych. Jest to działanie, które narusza nie tylko przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. stanowiący o badaniu z urzędu przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej, ale również narusza fundamentalne zasady K.p.a. W istocie dopiero zdecydowana postawa Skarżącego dążąca do wykazania nieprawidłowości spowodowała, że organ nadzoru stwierdził te nieprawidłowości, co w końcowym efekcie doprowadziło do korzystnego rozstrzygnięcia dla Skarżącego. Jak Sąd wykazał powyżej, rozstrzygnięcia organów zawierają nieprawidłowości i co do zasady powinny podlegać uchyleniu, jednak ze względu na powołaną na wstępie zasadę zakazu reformationis in peius, Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a. o oddaleniu skargi.