I FSK 1205/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 90/16 w sprawie ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 90/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. D.D. (dalej "strona" lub "skarżący") 8 sierpnia 2013 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT. Opisując stanu faktyczny skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zaprojektowaniu i wykonywaniu trwałej zabudowy wnęk i innych powierzchni, poprzez trwałe połączenie ich ze ścianami. Montaż stałej zabudowy polega na wykonywaniu szeregu czynności, związanych z dopasowaniem montowanych elementów, przez zmianę ich kształtu i rozmiaru do indywidualnych potrzeb klientów. Mając powyższe na uwadze skarżący zapytał, czy w aktualnym stanie prawnym do wykonywanych czynności w konkretnej sytuacji podatnika, należy stosować stawkę VAT w wysokości 8%, czy też stawkę VAT w wysokości 23%? Przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że montaż szaf wnękowych (garderób) w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym jest opodatkowany preferencyjną stawką VAT 8%. Według niego, również stała zabudowa meblami kuchennymi wraz z montowanym na stałe i wymagającym stałego i specjalistycznego podłączenia do mediów sprzętu AGD, wykonywana w obiektach jw., jest opodatkowana preferencyjną stawką VAT. Skarżący podkreślił, że prezentowany przez niego pogląd został potwierdzony uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zauważył, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie organu, modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności, powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Według organu, pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością. Sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero bowiem w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można ją traktować jako modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że powoływana uchwała nie będzie miała zastosowania w sprawie bowiem usług wykonania zabudowy szafy wnękowej oraz zabudowy kuchennej świadczonych przez skarżącego nie można traktować jako modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych. W skardze wniesionej do sądu skarżący zarzucił naruszenie art. 41 ust.12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT (8%) i opodatkowane winno być podstawową stawką podatku VAT (23%) oraz art. 14a § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, polegające na niezajęciu przez organ stanowiska w odniesieniu do wskazanej przez skarżącego uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 i poprzestaniu jedynie na stwierdzeniu, że uchwała ta nie ma zastosowania w sprawie skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 78/14, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wbrew temu co twierdzi organ interpretacyjny, treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1075/14, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za kluczowy uznał zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i przyjęcie, że wykonanie opisanej we wniosku zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT i nie powinno zostać opodatkowane podstawową stawką podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku objętym niniejszym postępowaniem opisane we wniosku czynności nie mogły zostać uznane za modernizację budynku. W ocenie Sądu "specjalistyczne" podłączenie do mediów sprzętu AGD na pewno nie stanowi, że taką zabudowę uznać można za zabudowę ingerującą w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku został oceniony jednoznacznie przez NSA jako niespełniający przesłanek do zastosowania preferencyjnej stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Problematyka dotycząca spornej interpretacji była analizowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie wskazał, że analizując uzasadnienie tej uchwały uznał, że stanowisko w niej zawarte nie oznacza, że każda usługa określana potocznie jako montaż "szaf wnękowych" czy "zabudowy meblowej na wymiar" w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym automatycznie będzie wypełniać dyspozycję art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i tym samym podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT. W niniejszej sprawie NSA przyjął, że za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która jest zamontowana w ten sposób, że ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. W przypadku objętym niniejszym postępowaniem opisane we wniosku czynności nie mogły zostać uznane za modernizację budynku. NSA wskazał, że skarżący nie sprecyzował, czy taka zabudowa następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że opisany we wniosku montaż nie stanowi "trwałej zabudowy spełniającej jako całość określoną funkcję użytkową", o której mowa we wspomnianej uchwale. Opisane przez stronę we wniosku czynności nie uprawniały do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, nieuwzględniającego doprecyzowania wniosku przedstawionego przez skarżącego w piśmie z 14 kwietnia 2016 r. w którym skarżący bardzo szczegółowo i precyzyjnie opisał oraz przedstawił za pomocą dokumentacji fotograficznej aspekt trwałego zamocowania wykonanych komponentów do elementów konstrukcyjnych lokalu/budynku w stopniu uniemożliwiającym ich demontaż bez uszkodzenia komponentów lub lokalu - a więc spełnienie warunków uznania świadczonych przez skarżącego usług jako modernizacji budynku, ustalonego wcześniej błędnie również przez organy podatkowe z naruszeniem: - art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niezgromadzenie w sposób wyczerpujący i przez to nierozpatrzenie w sposób należyty materiału dowodowego sprawy, a przez to nieustalenie jej stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a) P.p.s.a oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności działalności administracji publicznej (podatkowej) i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe: - art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez niezgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, a przez to nieustalenie jej stanu faktycznego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; pomimo istnienia w dacie rozpoznawania wniosku przez organ uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, co skutkowało rozstrzygnięciem sprzecznym z tą uchwałą i zakwalifikowaniem usług wykonywanych przez skarżącego - tożsamych ze stanem faktycznym będącym podstawą wydania powołanej uchwały - a zatem istnienia nie tylko obiektywnych ale i prawnych przesłanek do wyczerpującego zgromadzenia takiego materiału dowodowego, który nie budziłby żadnych wątpliwości i w sposób jednoznaczny rozstrzygał o spełnieniu warunków bądź nie spełnieniu przez skarżącego do korzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT. Doprowadziło to do sanowania niezgodnego z prawem rozpoznania wniosku skarżącego przez organ, które to rozpoznanie oparte było na nieprawidłowo - bo niewyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym. 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w punkcie 2 oraz : - art. art. 187 w zw. art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które polegało na tym, że dokonano oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny, co doprowadziło do sanowania naruszenia organu polegającego na tym iż ustalono niepełny stan faktyczny, rozstrzygnięcie wydano w oparciu o selektywnie wybraną część materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności świadczących na korzyść skarżącego, - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji, które polegało na tym, że rozstrzygnięto wątpliwości, a właściwie braki w zgromadzonym materiale dowodowym na niekorzyść skarżącego, a więc zastosowano bezprawną zasadę in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez Sądy administracyjne zasady in dubio pro tributaro, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy, jeżeli zdaniem organu nie potwierdzał stanowiska skarżącego - to go nie wykluczał i winien być uzupełniony i rozpatrywany na korzyść podatnika. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna zawiera jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie autora skargi kasacyjnej, miały istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza postawionych zarzutów i ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że ich celem było podważenie ustaleń stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się w kolejności do postawionych zarzutów należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego. Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej. Kolejne zarzuty dotyczą naruszeń art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te ustanawiają zasady postępowania podatkowego, regulują kwestie związane z postępowaniem dowodowym. Na podkreślenie zasługuje fakt, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej, zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Z przedstawionych powyżej przyczyn naruszenie przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego nie mogło mieć miejsca – przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem organ nie miał możliwości ich naruszenia. Autor skargi kasacyjnej podnosi również, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę pisma skarżącego z 14 kwietnia 2016 r. zawierającego doprecyzowanie złożonego wniosku. Należy przypomnieć, że skarżący wniosek o wydanie interpretacji złożył 8 sierpnia 2013 r. Pierwszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wydany po wniesieniu przez skarżącego skargi, zapadł 2 kwietnia 2014 r., a kolejny, w wyniku wyroku NSA z 20 listopada 2015 r., wydany został 20 kwietnia 2016 r. Nowe, w stosunku do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, okoliczności stanu faktycznego, które istotnie wpływają na jego treść, jeśli zostają przedstawione dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, wykraczają poza zakres sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenie interpretacji podatkowej. Postępowanie przed sądem administracyjnym absolutnie nie stanowi kontynuacji postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Dlatego też złożony opis prac jakie wykonuje skarżący w ramach otrzymywanych zleceń, nie mógł mieć wpływu na dokonaną ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z 8 sierpnia 2013 r. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że żaden z zarzutów mających na celu podważenie ustaleń stanu faktycznego nie zasługiwał na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji był art. 42 ust 12 ustawy o VAT. Tymczasem w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu dotyczącego jego naruszenia. Poza tym należy odnotować, że uzasadniając zarzuty postawione w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie odnosi ich wprost do naruszeń dokonanych przez Sąd pierwszej instancji lecz kwestionuje w istocie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1075/14. Takie uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie jest prawidłowe, dlatego też nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozstrzygając niniejszą sprawę zasadnie wskazał na wynikające z art. 190 P.p.s.a. związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1075/14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie rozstrzygającego sprawę, Sąd pierwszej instancji wydal rozstrzygnięcie zgodnie z stanowiskiem wynikającym ze wskazanego wyżej wyroku NSA. W niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku został oceniony jednoznacznie przez Naczelny Sąd Administracyjny jako niespełniający przesłanek do zastosowania preferencyjnej stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust.2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym przez NSA poglądem i zobowiązany był do dokonania oceny w pełnym zakresie zgodnej ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku sądu kasacyjnego. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.