VI SA/Wa 3442/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Romanowski Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia WSA Pamela Kuraś-Dębecka Protokolant st. ref. Katarzyna Zielińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez firmę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka, Strona, Skarżący) jest decyzja Ministra Finansów z [...] października 2013 r., nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), utrzymująca w mocy decyzję Ministra Finansów z [...] maja 2013 r., nr [...], rozstrzygającą, że gry prowadzone na urządzeniach Apex Hot Magic Fruits o numerach fabrycznych HFP 0315 oraz HFP 0292, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z [...] marca 2012 r. nr [...] Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniach Apex Hot Magic Fruits o numerach fabrycznych HFP 0315 oraz HFP 0292, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Stosownie do art. 2 ust. 7 zdanie drugie ustawy o grach hazardowych Minister Finansów pismem z [...] maja 2012 r. nr [...] wezwał Spółkę do przedłożenia zindywidualizowanych badań technicznych tych urządzeń, przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie 60 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie zostało doręczone [...] maja 2012 r. Pismem z [...] lipca 2012 r. Spółka poinformowała Ministra Finansów, iż wystąpiła do upoważnionych jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań symulatorów i wciąż oczekuje na odpowiedzi. Wobec nienadesłania przez Spółkę badania technicznego ww. automatu, Minister Finansów pismem z [...] września 2012 r. nr [...] zwrócił się z zapytaniem do jednostek badających, czy Spółka zwracała się do nich o przeprowadzenie badań technicznych urządzeń, w stosunku do których Minister Finansów prowadzi postępowanie z urzędu. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka zwracała się do jednostek badających (nie wszystkich) z ogólnym zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia przedmiotowych badań. Minister Finansów ponownie zwrócił się do Spółki o wyjaśnienia w tej kwestii, jednak nie uzyskał informacji kiedy Strona przedstawi przedmiotowe badania. W wyniku działań podejmowanych w toku prowadzonego postępowania Minister Finansów ustalił, że przedmiotowe automaty zostały zajęte do sprawy karnej skarbowej sygn. [...] prowadzonej przez Urząd Celny w [...]. Ustalono też, że urządzenia te zostały poddane badaniom przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier – Izbę Celną w [...]. W dniu [...] stycznia 2013 r. i [...] marca 2013 r. do Ministra Finansów wpłynęły sprawozdania z badań technicznych przedmiotowych automatów, sporządzone przez Izbę Celną w [...] Wydział Laboratorium Celne znak: [...] oraz [...]. Minister Finansów kilkukrotnie przedłużył prowadzone postępowanie informując Stronę o wyznaczonych terminach załatwienia sprawy. Pismem z [...] marca 2013 r. Minister Finansów powiadomił Spółkę o przysługującym uprawnieniu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zapoznała się z aktami sprawy i złożyła do protokołu wniosek o udzielenie 7. dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona w piśmie z [...] kwietnia 2013 r. wniosła o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego i ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia przez Ministra Finansów Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] oraz przedłożył nowe wnioski dowodowe. Strona poinformowała, że składa skargę kasacyjną od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 839/12 wydanego w tej sprawie. Minister Finansów odmówił zawieszenia postępowania i w wydanej decyzji uznał, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach spełniają ustawową definicję gier na automatach. Organ wskazał, że z treści sprawozdań jednostki badającej wynika, iż przedmiotowe automaty umożliwiają rozgrywanie gier: "Golden Bells", "Red Hot Fruits 2", "Joker X", "Super Boom", "American Hot Slot 27", "Total Hot Deluxe", "Burning Joker 27", "Drop", "Golden Five", "Hot Runners 81". Badaniem objęto grę o nazwie "Joker X". Ze sprawozdań wynika, że gracz ma możliwość rozpoczęcia gry po zakredytowaniu automatu (np. 100 PLN), otrzymuje punkty wyświetlane na liczniku KREDYT (za 100 PLN - 1000 pkt kredytowych) oraz czas dostępności gier wyświetlany na liczniku - TIME LEFT (za 100 PLN - 100 min). Naciśnięcie klawisza START/STOP rozpoczyna grę - obracanie bębnów z symbolami. Bębny obracają się z jednakową w stosunku do siebie znaczną prędkością. Aby zatrzymać bębny należy ponownie nacisnąć przycisk START/STOP. Naciśnięcie przycisku START/STOP powoduje zatrzymanie wszystkich bębnów razem. Gracz nie ma możliwości zatrzymywania bębnów oddzielnie, a tym samym nie ma możliwości dokonania wyboru symbolu na każdym z bębnów oddzielnie. Pomimo naciśnięcia przycisku START/STOP w celu zatrzymania bębnów, zatrzymanie bębnów następuje z opóźnieniem (wizualizacja efektu bezwładności kręcących się bębnów). Gracz w chwili naciśnięcia przycisku START/STOP nie widzi wszystkich symboli, które zostaną wyświetlone po zatrzymaniu się bębnów. W przypadku, gdy symbole na bębnach utworzą określoną w tabeli wygranych kombinację w danych liniach, gracz otrzymuje wygraną w postaci punktów (licznik SCORE). Uzyskaną wygraną w grze można dodać do punktów z licznika KREDYT lub poddać ryzyku i ją zwielokrotnić albo stracić. Polega to na odgadnięciu koloru karty odwróconej rewersem. W przypadku prawidłowego odgadnięcia koloru karty następuje podwojenie liczby punktów z licznika SCORE. Uzyskaną w ten sposób wygraną można ponownie poddać ryzyku lub przelać uzyskane w ten sposób punkty z licznika SCORE i dodać je do punktów z licznika KREDYT poprzez naciśnięcie przycisku START/STOP. Za uzyskane w ten sposób punkty można prowadzić kolejne gry. Z licznika KREDYT pobierane są punkty kredytowe do rozgrywania kolejnych gier. Gry można rozgrywać do czasu rezygnacji gracza z gry lub do wyczerpania zakupionego czasu dostępności gier. Po upływie posiadanego czasu dostępności gier, automat staje się nieaktywny, nie można dalej prowadzić gier nawet jeżeli na liczniku KREDYT znajdowały się punkty. W celu uzyskania możliwości dalszego prowadzenia gier, automat należy zakredytować. Jeżeli przed upływem wykupionego czasu dostępności gier gracz wykorzysta wszystkie punkty z licznika KREDYT (pochodzące z zakredytowania automatu i/lub zdobyte podczas prowadzonych gier za punkty pochodzące z zakredytowania), to automat wyświetla na liczniku KREDYT liczbę 1000 punktów, które umożliwiają graczowi dalsze prowadzenie gier. Wszystkie gry zastosowane w przedmiotowych automatach posiadają ten sam mechanizm działania. Minister Finansów doszedł do wniosku, że gry organizowane na przedmiotowych urządzeniach spełniają trzy przesłanki aby uznać je za gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zawierają element losowości ponieważ wynik gry nie zależy od zręczności gracza, który nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawia się na bębnach w momencie zatrzymania. Występuje w nich wygrana rzeczowa w postaci punktów, za które, w ramach wykupionego czasu, można rozpoczynać kolejne gry pomimo, iż przy braku punktów urządzenie samodzielnie przydziela dodatkowe punkty umożliwiające dalszą grę. Automaty są urządzeniami elektronicznymi. Odnosząc się do nowych wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z [...] kwietnia 2013 r. w zakresie dopuszczenia w poczet materiału dowodowego opinii prawnych, zaświadczenia producenta oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki i cybernetyki, organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny, a okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione badaniem technicznym jednostki badającej, które ma swoisty walor w procesie rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym opinie innych specjalistów, czy tym bardziej przedstawione w niniejszej sprawie opinie prawne dotyczące funkcjonowania przedmiotowego automatu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Minister Finansów nie zgodził się z zarzutami Spółki kwestionującymi uprawnienia jednostki badającej w [...] do przeprowadzania przedmiotowych badań technicznych. Od decyzji z [...] maja 2013 r. Spółka wniosła pismem z [...] czerwca 2013 r. odwołanie. Spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych ze względu na bezprzedmiotowość toczącego się postępowania, która wynika z faktu, że Minister Finansów nie miał podstaw prawnych do wszczęcia przedmiotowego postępowania, bowiem nie dotyczyło ono przedsięwzięcia w postaci gier, które były planowane lub w toku realizacji, lecz przedsięwzięć zakończonych w momencie zatrzymania spornego automatu przez Urząd Celny w [...]. Swoje stanowisko w tej kwestii Strona wsparła orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 757/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 738/12). Spółka zarzuciła niezastosowanie art. 23 f ust. 5 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez odmowę cofnięcia jednostce badawczej - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] - upoważnienia do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier. W opinii Strony struktura organizacyjna Izby Celnej w [...] powoduje realne zagrożenie skupienia w ramach kompetencji jednej osoby, tj. zastępcy Dyrektora Izby Celnej w [...] sprawującego nadzór nad Wydziałem Laboratorium Celne, wpływu na merytoryczną pracę Laboratorium Celnego, jako jednostki badającej urządzenia do gier oraz w ramach nadzoru na postępowania właściwych Naczelników podległych Dyrektorowi Izby Celnej w [...], w sprawach dotyczących urządzanie gier. Powyższe zależności służbowo organizacyjne mogą, zdaniem Strony, w określonych okolicznościach doprowadzić, iż Laboratorium Celne w [...] jako upoważniona jednostka badawcza, może nie spełniać wymogu, o którym mowa w art. 23f ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych. Powyższa kwestia była już przedmiotem postępowania przed Sądem, a od zapadłego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 839/12, Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka zarzuciła ponadto, błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez uznanie, iż sporny automat umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowej gry w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać, jako wygranej rzeczowej. Strona zwróciła uwagę na fakt, że w przypadku wykorzystania wszystkich przyznanych za wykupiony czas gry punktów urządzenie automatycznie przyznaje dodatkowy limit 1000 punktów, zwiększając stan ich posiadania, które grający może wykorzystać na grę do upływu czasu, co sprowadza się do wykorzystania w całości zakupionego czasu. Nie bez znaczenia jest, zdaniem Strony, również to, że nawet jeśli grającemu pozostaną punkty, a wykupiony czas gry zakończy się to niemożliwe jest kontynuowanie gry za posiadane jeszcze punkty i punkty te nie przechodzą do nowej gry. Strona przywołała orzeczenie Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, w którym Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy gra na urządzeniu polega na tym, że gracz rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależna jest od wykupionego czasu gry, z tym, że zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, należy uznać, że taka gra nie jest grą o wygrane pieniężne ani rzeczowe, a zdobyte punkty kredytowe umożliwiają tylko pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry. W decyzji II instancji Minister Finansów podkreślił, że badanie techniczne danego (konkretnego) automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą jest dokumentem, w oparciu o który Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy czy gra posiadająca cechy wymienione w ust. 3-5 prowadzona na danym automacie jest grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów, odniósł się do wniosków dowodowych Strony w postaci opinii prawnych, zaświadczenia producenta oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki i cybernetyki. Dokonał merytorycznej analizy treści w nich zawartych nie zgadzając się z wynikającymi z nich wnioskami. Minister Finansów wskazał, że w świetle art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe z występującym elementem losowości. Wyposażenie spornych automatów opisane w sprawozdaniach z badania jednostki badającej świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy gry urządzane na spornych urządzeniach elektronicznych zawierają element losowości oraz czy toczą się o wygrane rzeczowe w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów przytoczył wnioski z badań jednostki badającej zawarte w sprawozdaniach. W świetle opisu zawartych w tych sprawozdaniach gier, prowadzących do wniosku, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza, gdyż grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na monitorze automatu - nie ma możliwości przewidzenia rezultatu gry (ustawienia w trakcie gry kart, znaków graficznych w układ wygrywający), organ uznał, że gry na spornych automatach zawierają element losowy. Minister Finansów następnie wskazał, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier. W wykupionym czasie gry grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę, uruchomieniu bębnów z symbolami (naciśnięcie przycisku START/STOP), obracaniu się bębnów, zatrzymaniu bębnów (naciśniecie przycisku START/STOP) i uzyskaniu wyniku, tj. wygranej (dodatkowe punkty) lub przegranej (utrata punktów). Wygrane punkty zwiększają pulę punktów na liczniku CREDYT, a tym samym umożliwiają rozpoczęcie nowej gry. Gry można rozgrywać do wyczerpania zakupionego czasu lub do czasu rezygnacji z nich przez grającego. Skoro jedna gra polega na wykonaniu powyższych czynności, to bez wątpienia punkty uzyskane w takiej pojedynczej grze można wykorzystać do rozpoczęcia nowej gry, a to, jak wskazał Minister Finansów, wypełnia definicję wygranej rzeczowej określoną w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów wskazał, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania wyrok Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, gdyż na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie było takiej definicji wygranej rzeczowej, jaka znajduje się w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów nie dał wiary dowodom wniesionym przez Spółkę wskazując, że przedłożone opinie, które zawierają zgoła odmienne stanowisko od zawartego w sprawozdaniu jednostki badającej, a więc stwierdzające brak elementu losowego oraz brak wygranej rzeczowej w grach na spornym automacie, mają charakter opinii prywatnych, a w orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Organ podniósł, że system badania automatów do gier oparty został na badaniu danego (konkretnego) automatu do gier, a nie na badaniu np. typu danego rodzaju automatu posiadającego ten sam program i o tej samej sumie kontrolnej. Z tego zatem powodu, przede wszystkim organ nie uznał przedstawionych przez Spółkę opinii, gdyż nie dotyczyły one konkretnych automatów będących przedmiotem niniejszej sprawy. W kwestii cofnięcia Laboratorium Celnemu Izby Celnej w [...] upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych, organ podniósł, że sytuacja, o której mówi Skarżący, nie miała miejsca, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania uprawnień, o których mowa w art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Ponadto Minister Finansów wskazał, że treści przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie wynika, aby kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych do rozstrzygania czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, została uzależniona od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Przepis ust. 7 art. 2 został dodany do ustawy o grach hazardowych, ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) i obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. Nowelizacja wprowadzająca ust. 7 do przepisu art. 2 ustawy miała na celu doprecyzowanie dokumentów, w oparciu o które minister właściwy do spraw finansów rozstrzyga o charakterze gry, przy czym jednoznacznie wskazano, że przedłożenia określonych dokumentów organ ma prawo zażądać także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Strona pismem z [...] listopada 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji Ministra Finansów z [...] października 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornych urządzeniach posiadanych przez Skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięć, których realizacja została zakończona, 2. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia, 3. art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż urządzenia Apex Hot Magie Fruits o nr HFP 0315 oraz HFP 0292 umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową, 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniach będących przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających ustawie o grach hazardowych, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii jednostki badającej sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2013 r. i [...] września 2013 r. (wypowiedzi przed wydaniem decyzji I i II instancji), 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowych urządzeniach umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających ustawie o grach hazardowych, 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie", a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, 7. art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornych urządzeniach należących do Skarżącego wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumentację zaprezentowaną w toku postępowania administracyjnego. Dodatkowo Skarżący odwołał się do orzeczenia Sądu Rejonowego w R., który w wyroku w sprawie o sygn. akt [...] z [...] lutego 2013 r., wydanym stosunku do Prezesa Zarządu Skarżącego, odnosząc się do kwestii "wiarygodności" Wydziału Laboratorium Celnego IC w [...], na którą powołuje się organ wskazał, iż wydanej przez laboratorium opinii nie można dać jednak wiary gdyż z zeznań złożonych przez świadka I. K., która sporządzała i podpisywała każde sprawozdanie wynika, iż twierdzenia do jakich dochodzi świadek, który brał udział w badaniu są niezasadne. Skarżący również dodał, że Minister Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych udziela upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier dla jednostki badającej, przy czym jednostka taka musi spełniać pewne warunki, w tym posiadać akredytację Polskiego Centrum Akredytacji. Dla Skarżącego oczywistym jest, że racjonalny ustawodawca nie wskazał na akredytację w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, tymczasem zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Skarżący wskazał, że zgodnie z treścią ustaleń Sądu Rejonowego w R. w przywołanym wyroku z [...] lutego 2013 r. osoba sporządzająca sprawozdanie i przeprowadzająca badanie (I. K.), jest z wykształcenia chemikiem i nie posiada wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier - a przecież wg. wyjaśnień Ministra zawartych w treści skarżonej decyzji, właśnie ta wiedza osób prowadzących badania w ramach jednostki, miała być rzekomą podstawą wydania jej upoważnienia do badań. Powyższą kwestię Skarżący rozwinął w piśmie procesowym z [...] czerwca 2014 r., wnosząc jednocześnie o dopuszczenie szeregu dowodów z fotokopii pisma Polskiego Centrum Akredytacji z [...] stycznia 2014 r., pisma Izby Celnej w [...] z [...] lutego 2014 r., postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] marca 2014 r. nr [...], decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] marca 2014 r. nr [...], opinii dr I. S. z [...] czerwca 2014 r. oraz pisma Izby Celnej w [...] z [...] października 2011 r. nr [...], znajdującego się w aktach sprawy VI SA/Wa 3333/13, na okoliczność braku posiadania przez Laboratorium Izby Celnej w [...] potwierdzonych w wyniku akredytacji kompetencji do wykonywania badań automatów do gier. W piśmie Skarżący podnosi, iż w świetle treści art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), upoważnienie udzielone Izbie Celnej w [...] wygasło z mocy prawa po 14 lipca 2012 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do przywołanego wyroku Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] lutego 2013 r., sygn. akt [...], stwierdził, że wyrok ten wydany został w indywidulanej sprawie w oparciu o przepisy kodeksu karnego i kodeksu karnego skarbowego (dotyczy urządzenia HFP 01699), które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie - prowadzonej w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gry na automatach Apex Hot Magie Fruits nr HFP 0315 oraz HFP 0292 w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych. Ponadto Minister Finansów w piśmie procesowym z [...] czerwca 2014 r. polemizował z argumentacją Skarżącego z pisma z [...] czerwca 2014 r. dotyczącego kwestii akredytacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu dającym podstawy do jej uchylenia. Przedmiotem niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy gry urządzane przez Skarżącego na urządzeniach o nazwie Apex Hot Magie Fruits nr HFP 0315 oraz nr HFP 0292, są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Kwestię tę rozstrzyga na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze decyzji, analizując czy dana gra posiada cechy gry na automacie, o których mowa w art. 2 ust. 3 – 5 tej ustawy. Minister Finansów dokonuje tego rozstrzygnięcia, jak wynika z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, w oparciu o opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Podmioty występujące do Ministra Finansów o wydanie powyższej decyzji, obowiązane są załączyć do wniosku o wydanie tej decyzji, wymienione dokumenty. W przypadku prowadzonego postępowania z urzędu, Minister Finansów może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę. W świetle art. 2 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, a także gry na tych urządzeniach organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z ust. 4 omawianego przepisu wynika, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W oparciu o powyższe przepisy jak i o sprawozdania z badań technicznych wymienionych automatów, sporządzonych przez jednostkę badającą – Laboratorium Izby Celnej w [...], Minister Finansów uznał, że przedmiotowe urządzenia są urządzeniami elektronicznymi, gry na nich organizowane zawierają element losowości oraz grający uzyskuje wygraną rzeczową w postaci dodatkowych punktów. Skarżący zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów tylko w kwestii technologicznej, przyznając, że przedmiotowe automaty są urządzeniami elektronicznymi. Rozbieżność stanowisk dotyczy elementów losowości oraz wygranej rzeczowej, które zdaniem Skarżącego nie występują w grach organizowanych na przedmiotowych urządzeniach. Opierając się na opisie przebiegu jednej z gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach, zawartym w sprawozdaniach jednostki badającej, Sąd zgadza się opinią Ministra Finansów co do charakteru spornych gier. Na marginesie, należy dodać, że opisy przebiegu tych gier w powoływanych przez Skarżącego opiniach prawnych oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego, co do swej istoty się nie różnią. Różnice dotyczą wniosków wyciąganych z powyższych opisów. Należy przypomnieć, że gra polega na wprawieniu w ruch obrotowy bębnów z symbolami, które obracają się z jednakową, znaczną prędkością oraz ich zatrzymaniu w taki sposób aby pojawił się układu symboli zapewniający wygraną. Zatrzymanie bębnów nie jest jednak realizowane natychmiast po przesłaniu przez gracza impulsu elektrycznego wywołanego naciśnięciem klawisza, lecz do ich zatrzymania dochodzi po przesunięciu bębnów jeszcze o kilka wierszy z symbolami. Jest to kluczowy moment dla rozstrzygnięcia tego, czy o wygranej w przedmiotowych grach decyduje refleks, spostrzegawczość oraz zręczność grającego, czy też nie ma on żadnego wpływu na wynik gry, który zależy od przypadkowości. Trudno przyjąć tezę, że wygrana zależy od zręczności manualnej grającego, jeżeli do zatrzymania bębnów nie dochodzi w momencie naciśnięcia przez grającego odpowiedniego przycisku. Wygrywa lub przegrywa nie ten układ symboli, który grający postrzega w momencie naciśnięcia przycisku, lecz układ symboli pojawiający się po chwili naciśnięcia tego przycisku. Należy dodać, iż ze sprawozdań jednostki badającej wynika, że nie stwierdzono cech cyklicznego powtarzania się układu wyświetlanych symboli. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że ten moment gry zawiera element losowości, decydujący o ewentualnej wygranej grającego. Ponadto uzyskaną wygraną w grze można poddać ryzyku i ją zwielokrotnić albo stracić. Polega to na odgadnięciu koloru karty odwróconej rewersem. W przypadku prawidłowego odgadnięcia koloru karty następuje podwojenie liczby zdobytych punktów. Również ten fragment gry oparty jest na losowości, ponieważ grający nie ma możliwości wcześniejszego zobaczenia koloru karty. Zgodnie z internetowym wydaniem Słownika języka polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., przymiotnik "losowy" oznacza m.in. "oparty na losowaniu lub wybrany przypadkowo". Układ symboli, który decyduje o wygranej albo przegranej w przedmiotowych grach jest przypadkowy, ponieważ grający nie widzi go podejmując decyzję o naciśnięciu przycisku zatrzymującego obracające się bębny. Podobnie w przypadku odgadywania koloru karty, którego wynik jest nieprzewidywalny i niezależny od woli grającego. Z opisu gry wynika ponadto, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier. W wykupionym czasie gry grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę, uruchomieniu bębnów i ich zatrzymaniu. Wygrane punkty umożliwiają rozpoczęcie nowej gry. Gry można rozgrywać do wyczerpania zakupionego czasu lub do czasu rezygnacji z nich przez grającego. Istotne jest, że jeżeli przed upływem wykupionego czasu gier grający wykorzysta wszystkie punkty zdobyte podczas prowadzonych gier, to automat samodzielnie przydziela grającemu dodatkową liczbę 1000 punktów, które umożliwiają mu dalsze prowadzenie gier, do upływu wykupionego czasu. Również w tej kwestii Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu bazującym na opisie gry sporządzonym przez jednostkę badającą. Grający zatem w okresie wykupionego czasu przeprowadza szereg gier w wyniku których może zdobyć lub stracić punkty. Zdobyte punkty natomiast umożliwiają rozpoczęcie kolejnej gry. Nie ulega wątpliwości że tak zdobyte i wykorzystywane punkty stanowią wygraną rzeczową w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Nie ma tu znaczenia, że nie wszystkie gry przeprowadzane w ramach wykupionego czasu przebiegają według tego schematu i że w przypadku utraty wszystkich punktów urządzenie samodzielnie przydziela dodatkowe punkty, za które gry mogą być kontynuowane do upływu wykupionego czasu. Tak długo jak grający zdobywa punkty, gry odbywają się według schematu – kolejna gra w zamian za zdobyte punkty. Okoliczność ta stanowi trzecią przesłankę w postaci wygranej rzeczowej, której wystąpienie decyduje, iż gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach stanowią gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zgodzić się należy w tym miejscu ze stanowiskiem organu w kwestii wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, zawierającego interpretację pojęcia "wygranej rzeczowej" ale na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 z późn. zm.), która nie precyzowała tego pojęcia. Wprawdzie powoływane przez Skarżącego stwierdzenia zawarte w tym wyroku, odpowiadają okolicznościom prowadzenia gier na przedmiotowych urządzeniach, jednak zdaniem Sadu, definicja "wygranej rzeczowej", obecnie obowiązująca, zawarta w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, znacznie ogranicza pole interpretacyjne tego pojęcia i zawiera w sobie sytuacje prowadzenia gier w zamian za zdobyte punkty pomimo, iż ilość przeprowadzenia gier ograniczona jest wykupionym czasem. Odnosząc się do kwestii bezprzedmiotowości postępowania w związku z jego wszczęciem w sytuacji gdy działalność Skarżącego została zakończona w związku z zajęciem przedmiotowych automatów przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego, Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym z treści przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie wynika, że rozstrzygnięcie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy, zostało uzależnione od etapu danego przedsięwzięcia, tj. czy jest ono planowane, realizowane, czy też zrealizowane. Art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, jak słusznie wskazał Minister Finansów, dotyczy kwestii dokumentacji, w oparciu o którą Minister Finansów rozstrzyga o charakterze gier. Zdanie pierwsze art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, dotyczy postępowania w kwestii rozstrzygnięcia o charakterze gier, wszczętego na wniosek strony. Ustawodawca logicznie założył, ze strona nie będzie występowała z powyższym wnioskiem wobec przedsięwzięć, które zakończyła i nie planuje kontynuować, stąd zapis o obowiązku załączenia do wniosku opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. Przedmiotowa sprawa dotyczy postępowania wszczętego z urzędu i jedyną kwestią jaką można w tym momencie rozważać na gruncie zdania drugiego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych, jest to, jakich dokumentów może żądać od strony Minister Finansów, w przypadku zakończonego przedsięwzięcia w związku z zajęciem urządzeń będących przedmiotem tego postępowania, przez inny organ. Logiczny wniosek jaki wynika z redakcji przedmiotowego przepisu prowadzi do stwierdzenia, iż w takiej sytuacji chodzi o opis przedsięwzięcia (już nie planowanego ani realizowanego) oraz w przypadku gry na automatach – badania technicznego. Rozważania natomiast, o bezprzedmiotowości niniejszego postępowania na podstawie art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych są, zdaniem Sądu, bezzasadne i za takie należy uznać zarzuty Skarżącego, naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosi również zarzut oparcia zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Skarżący wyprowadza powyższy zarzut na podstawie analizy treści art. art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych oraz faktu, iż jednostka badającą – Laboratorium w Izbie Celnej w [...], posiada certyfikat nr [...] wydany przez Polskie Centrum Akredytacji na badania chemiczne i właściwości fizycznych. Zgodnie z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych: "Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności". Kwestia wykładni przytoczonego art. 23f ust. 1 pkt 1, w zakresie rodzaju akredytacji, o jakim mowa w niniejszym przepisie, wywołała rozbieżność w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Część judykatury prezentuje pogląd, iż przedmiotowy przepis odnosi się do konkretnego rodzaju akredytacji w postaci certyfikatu akredytacji z zakresem akredytacji adekwatnym do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty do gry (art. 2 ust. 3 u.g.h. tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt 2628/13), czy też akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt 3014/13). Pogląd natomiast, iż przedmiotowy przepis nie precyzuje ani charakteru ani zakresu akredytacji, został wyrażony np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 lutego 2014 r. sygn. akt 2627/13, choć stanowiska takiego można dopatrzeć się również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 stycznia 2014 r. sygn. akt 2966/13. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do drugiego stanowiska zgodnie, z którym przedmiotowy przepis nie precyzuje ani charakteru ani zakresu akredytacji, jaką powinna posiadać jednostka badająca w związku z czym warunek ten spełnia każdy podmiot, który posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub innej jednostki akredytującej, o której mowa w omawianym przepisie. Stanowisko to zdaje się potwierdzać treść art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nakładający na jednostkę badającą obowiązek zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, personelu o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz odpowiedniego wyposażenia technicznego. Treść przywołanego pkt 2, pozwala przyjąć, że w pkt. 1 omawianego przepisu ustawodawca nie odniósł się do konkretnej akredytacji, czy to z zakresem adekwatnym do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, czy też do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przeciwnym razie oba warunki (pkt 1 i pkt 2), pokrywałyby się w zakresie pkt 2, czyniąc zawartą w nim regulację zbędną, co też byłoby interpretacją normy prawnej niezgodną z jedną z językowych dyrektyw interpretacyjnych, zakazującą interpretacji przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Brak wymogu konkretnej akredytacji, nie obniża natomiast standardów jakie powinna spełniać jednostka badająca, które zapewnia regulacja z omawianego pkt 2. Rola akredytacji jako takiej, sprowadza się, zdaniem Sądu, w niniejszej regulacji prawnej, do wytyczenia określonych, wąskich granic co do podmiotów, które mogą ubiegać się o status jednostki badającej. Nie każdy zatem podmiot, który spełnia wymogi z pkt 2 omawianego przepisu, może starać się o ten status, ale podmiot, który posiada ponadto akredytację m.in. Polskiego Centrum Akredytacji. W ten sposób regulacje zawarte w pkt 1 i w pkt 2 omawianego przepisu uzupełniają się wzajemnie, nie pokrywają. Nie bez znaczenia, w ocenie Sądu, jest fakt że Minister Finansów, znając zakres akredytacji posiadanej przez Laboratorium Izby Celnej w [...], honoruje sprawozdania badań przeprowadzonych przez tę jednostkę badającą. Treść art. 23f została uregulowana w ustawie o grach hazardowych w wyniku nowelizacji zawartej w art. 1 pkt 9 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 r., Nr 134, poz. 779). Z art. 12 tej ustawy, wynika, że podmioty będące w dniu jej wejścia w życie jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z dodawanymi przepisami art. 23f . Podmioty te jednak zostały zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, dokumentu określonego w dodawanym art. 23f ust. 2 pkt 1, czyli certyfikatu akredytacji. W przypadku niewykonania tego obowiązku upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasało, jak stanowi art. 12 ust. 3 przywołanej ustawy. Realizując powyższy obowiązek Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] przy piśmie z [...] października 2011 r. nr [...], przesłał do Ministerstwa Finansów wymaganą dokumentację, w tym kserokopie poświadczoną notarialnie aktualnego certyfikatu akredytacji nr [...] z [...] czerwca 2011 r. Pomimo, iż zakres tej akredytacji dotyczył badań chemicznych oraz właściwości fizycznych, była ona honorowana przez Ministra Finansów, co jest poniekąd, wskazówką interpretacji omawianych przepisów przez projektodawcę tych przepisów. Projekt przedmiotowej nowelizacji wpłynął do Sejmu RP, 4 lutego 2011 r. jako rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3860), można zatem przyjąć, że projektodawcą tych przepisów lub autorem założeń do tych przepisów był Minister Finansów. Podkreślenia wymaga również, iż sprawozdania jednostki badającej w [...], sporządzone w niniejszej sprawie, nie są oznaczone symbolem posiadanej akredytacji, co stanowiłoby oczywiste nadużycie. Sąd zatem uznaje za niezasadny zarzut skargi, oparcia zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii. W ocenie Sądu, dowody wnioskowane przez Skarżącego przy piśmie z [...] czerwca 2014 r. dopuszczone przez Sąd na rozprawie 8 lipca 2014 r., wykazują w głównej mierze, iż organy celne mają również, tak jak i sądy administracyjne, problem z interpretacją przedmiotowych przepisów, nie dowodzą natomiast prawidłowości interpretacji proponowanej przez Skarżącego. Zdaniem Sądu, nie ma racjonalnych podstaw do kwestionowania w przedmiotowej sprawie literalnej interpretacji przepisów art. 23f ustawy o grach hazardowych. Odejście od literalnej interpretacji i oparcie się na interpretacji systemowej bądź funkcjonalnej, jest uzasadnione wówczas gdy literalna interpretacja prowadzi do błędnych wniosków. W niniejszej sprawie tak nie jest, a interpretacja systemowa i funkcjonalna wspiera interpretację językową. Przyjęcie bowiem, iż ustawodawcy nie chodziło o konkretną akredytację, bynajmniej nie obniża wymogów odnoszących się do standardów jakie musi spełnić jednostka badająca. Wymóg ten stawia te standardy na wysokim poziomie ale w zakresie nie pokrywającym się z regulacją zawartą w pkt 2 art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W tym sensie zapewniony jest cel przedmiotowej regulacji, a normy zawarte w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu, korespondują ze sobą i nie stoją w sprzeczności z innymi przepisami ustawy. Sąd nie dopatrzył się również uchybień proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim organ odniósł się do wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci opinii prawnych oraz opinii rzeczoznawcy, biegłego sądowego. Minister Finansów dokonał ich merytorycznej analizy oraz oceny. Obszernie uzasadnił swoje stanowisko i rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, w sposób odpowiadający wymogom proceduralnym. Nie można uznać za uchybienie prawne odmiennej od strony oceny dowodów oraz stanu faktycznego, dokonanej przez organ, jeżeli ocena ta jest prawidłowo uzasadniona i wyjaśniona oraz połączona z prawidłowo dokonaną subsumpcją prawną stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), skargę należało oddalić.